Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van X, wonende te Z, belanghebbende, tegen de uitspraak van 3 november 2022 in de zaak met kenmerk HAA21/2124 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2017 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.000 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 65.597 (hierna: de aanslag). Daarbij is bij beschikking € 2.406 aan belastingrente in rekening gebracht.
1.2. Bij uitspraak op bezwaar van 15 maart 2021 heeft de inspecteur het daartegen gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.
1.3. Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij uitspraak van 3 november 2022 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.4. Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 14 december 2022 en nader gemotiveerd bij brief van
26 december 2022. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Belanghebbende heeft op 28 augustus 2023 een nader stuk ingediend.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 september 2023. Tijdens deze zitting zijn ook de hoger beroepen van belanghebbende met de nummers 22/2509 en 22/2510 behandeld. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiser’ respectievelijk ‘verweerder’):
“1. Eiser is geboren in 1957 en is gehuwd met [echtgenote] (de echtgenote). Eiser en zijn echtgenote wonen op het adres [adres] .2. Eiser was gedurende het jaar 2017 enig aandeelhouder en bestuurder van [BV ] (de BV). De BV is opgericht op 7 november 2014 en is ontbonden op 30 maart 2021. De BV hield zich bezig met financiële dienstverlening aan particulieren en kleine ondernemingen, zoals budgetbegeleiding, bewindvoering, schuldhulpverlening, het verlenen van rechtsbijstand en het verzorgen van administraties en belastingaangiften. Naast eiser was er één andere persoon werkzaam voor de BV: mevrouw [A] . De heer [B ] werkte in 2017 voor de BV in het kader van reïntegratie .3. Op 11 april 2018 heeft eiser de aangifte voor het jaar 2017 ingediend en daarin een verzamelinkomen aangegeven van nihil. Conform de aangifte is aan eiser met dagtekening 15 oktober 2019 de aanslag voor dat jaar opgelegd.4. Op 7 april 2017 heeft verweerder aangekondigd dat hij bij de BV een boekenonderzoek zou uitvoeren. Doel van het onderzoek was het vaststellen van de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting en loonbelasting over het tijdvak 7 november 2014 tot en met
31 december 2017 en de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2014 tot en met 2017. Van het onderzoek heeft verweerder op 25 april 2020 een conceptrapport naar eiser gestuurd en eiser de gelegenheid gegeven daarop te reageren. Daarop heeft eiser een advocaat, mr. K. Bozia, ingeschakeld. Per e-mailbericht van 16 juni 2020 heeft Bozia op het conceptrapport gereageerd. In de reactie van Bozia vond verweerder geen aanleiding tot inhoudelijke aanpassingen. Het definitieve controlerapport (hierna: het Vpb-rapport) is uitgebracht op 18 juni 2020 en behoort in kopie tot de gedingstukken. Op basis van de conclusies in het Vpb-rapport heeft verweerder ook een rapport uitgebracht waarin de gevolgen voor de heffing van IB/PVV zijn uiteengezet (hierna: het IB-rapport). Evenals het Vpb-rapport is het IB-rapport gedagtekend 18 juni 2020 en behoort het in kopie tot de gedingstukken.5. In paragraaf 1.4 van het Vpb-rapport is vermeld dat de BV geen controleerbare administratie heeft kunnen of willen overleggen en dat de overgelegde stukken en de verklaringen van de betrokkenen zeer sterk van elkaar afwijken. Op basis daarvan wordt geconcludeerd dat de BV niet de vereiste aangiften loonbelasting, omzetbelasting en vennootschapsbelasting heeft gedaan. Paragraaf 3.1 van het Vpb-rapport bevat een berekening van de omzet van de BV. De omzet over het onderhavige jaar is bepaald op € 127.348. In paragraaf 3.2.1 is vermeld dat er geen boekhouding en inkoopfacturen waren ontvangen, maar dat betalingen waarvan werd vermoed dat ze zakelijk waren en betalingen aan personen waarmee de BV een zakelijke relatie had als kosten zijn gekwalificeerd. In paragraaf 3.2.2 is vermeld dat de aangiften loonbelasting niet overeen kwamen met de werkelijk aan K betaalde bedragen en in paragraaf 3.2.3 is vermeld dat eiser een aanmerkelijk belang had in de BV en voor het onderhavige jaar daarom een gebruikelijk loon van € 45.000 in aanmerking moet worden genomen. In paragraaf 3.2.4 zijn de kosten bepaald op € 100.722 en in paragraaf 3.3 is voor 2017 het fiscale resultaat van de BV bepaald op € 26.626.6. Paragraaf 3.4 van het Vpb-rapport bevat een overzicht van betalingen aan eiser en betalingen waarvan is aangenomen dat het gaat om privéuitgaven van eiser. Deze betalingen zijn aangemerkt als privéonttrekkingen ten behoeve van eiser. Voor het jaar 2017 gaat het om een totaalbedrag van € 98.676. In paragraaf 3.4.2 wordt geconcludeerd dat de BV aan eiser een auto ter beschikking heeft gesteld en een privégebruik in aanmerking moet worden genomen van € 11.921. In het Vpb-rapport is aangenomen dat het privégebruik van de auto onderdeel is van het gebruikelijk loon. In paragraaf 3.4.1 wordt geconcludeerd dat, rekening houdend met het gebruikelijk loon en het privégebruik van de auto, daarom een uitdeling door de BV aan eiser moet worden aangenomen van € 65.597 (€ 98.676 -/- (€ 45.000 -/- € 11.921)).7. In paragraaf 3.5 van het IB-rapport is vermeld dat op basis van conclusies in het Vpb-rapport voor 2017 een verzamelinkomen van € 110.597 in aanmerking moet worden genomen, namelijk een biww van € 45.000 en een biab van € 65.597. In paragraaf 5.1 wordt aangekondigd dat voor het onderhavige jaar aan eiser een navorderingsaanslag zal worden opgelegd. In paragraaf 6.2 is vermeld dat eiser niet akkoord gaat met de bevindingen uit het boekenonderzoek maar dat van hem geen inhoudelijke reactie op het rapport is ontvangen.8. Met dagtekening 25 juli 2020 heeft verweerder eiser de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd, berekend naar een biww van € 45.000 en een biab van € 65.597 en daarbij bij beschikking € 2.406 belastingrente in rekening gebracht.9. Eiser heeft tegen de navorderingsaanslag bezwaar gemaakt. Het bezwaarschrift is gedagtekend 5 augustus 2020 en is op 7 augustus 2020 bij verweerder ontvangen. Daarop hebben partijen langdurig en intensief met elkaar gecorrespondeerd.10. Bij de bestreden uitspraak op bezwaar heeft verweerder het bezwaar ongegrond verklaard.”
2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn betwist zal ook het Hof daarvan uitgaan.
2.3.1. Het Hof vult de feiten als volgt aan.
2.3.2. Tijdens het boekenonderzoek bij [BV ] (hierna: de B.V.) kwamen, naast de naam van [A] , onder meer ook die van [G] , [C] , [D] en [E] naar voren. [G] , die door belanghebbende wordt aangeduid als zijn pleegzoon, en [A] zijn broer en zus. [C] is de moeder van [G] en [A] en de toenmalige vriendin van belanghebbende. [E] en [D] zijn kinderen van belanghebbende uit een eerdere relatie.
2.3.3. In het tot de gedingstukken behorende rapport inzake het boekenonderzoek ingesteld bij de B.V. staat onder andere vermeld:
“3.4. Privé onttrekkingen [belanghebbende][Belanghebbende] onttrekt gelden aan de vennootschap door van de bankrekening van de vennootschap overboekingen te doen naar zijn privébankrekening of betalingen te doen van kosten die voor [belanghebbende] privélasten zijn. Ook heeft [belanghebbende] toegang tot bankrekeningen van cliënten van [de B.V.]. Van deze bankrekeningen worden tevens overboekingen naar de bankrekening van [belanghebbende] privé gedaan of betalingen gedaan van kosten die voor [belanghebbende] privé zijn. Uit de ons bekende informatie maken wij op dat van sommige bankrekeningen [belanghebbende] feitelijk de enige is die overboekingen kan doen. Betalingen van deze bankrekeningen waarvan het ons niet duidelijk is wat deze inhouden, de zogenaamde “onbekende posten” kwalificeren wij derhalve als een privé onttrekking.
| Onttrekkingen toe te rekenen aan [belanghebbende] |
|
2015 |
2016 |
2017 |
| Privé opnamen vanaf bankrekening (…) [BV ] |
€ |
(…) |
(…) |
22.348 |
| Geldopnamen van (…) [BV ] |
€ |
|
|
9.700 |
| Onbekende posten van (…) [BV ] |
€ |
|
|
2.929 |
| Overboeking naar [E] van (…) [BV ] |
€ |
|
|
8.200 |
| Overboeking naar [D] van (…) [BV ] |
€ |
|
|
150 |
| Overboeking naar [F] van (…) [BV ] |
€ |
|
|
400 |
| Overboeking naar [C] van (….) [BV ] |
€ |
|
|
3.548 |
| Ontvangen van cliënten op (…) privé rekening [belanghebbende] |
€ |
|
|
6.726 |
| Privé betalingen vanaf de bankrekening van Stichting [stichting 1] |
€ |
|
|
3.133 |
| Geldopnamen vanaf de bankrekening van Stichting [stichting 1] |
€ |
|
|
2.670 |
| Geldopnamen vanaf de bankrekening van Stichting [stichting 2] |
€ |
|
|
3.750 |
| Onbekende betalingen en ontvangsten op bankrekeningen van stichtingen en vennootschappen |
€ |
|
|
7.219 |
| (…) |
|
|
|
|
| Overboeking naar [E] van bankrekeningen van stichtingen en vennootschappen |
€ |
|
|
4.450 |
| Overboeking naar [F] van bankrekeningen van stichtingen en vennootschappen |
€ |
|
|
2.000 |
| Overboeking naar [C] van bankrekeningen van stichtingen en vennootschappen |
€ |
|
|
1.354 |
| Geldopnamen vanaf de bankrekening van Stichting [stichting 3] |
€ |
|
|
770 |
| Privé betalingen vanaf de bankrekening van [BV] |
|
|
|
1.689 |
| Geldopnamen vanaf de bankrekening van [BV] |
€ |
|
|
17.640 |
| Totaal privé onttrekkingen [belanghebbende] |
€ |
|
|
98.676 |
2.3.4. Over de aansluiting tussen de transacties met de bankrekeningen en de door de inspecteur gestelde onttrekkingen heeft deze ter zitting van het Hof nader verklaard:
“We hebben de betalingen aan belanghebbende en de uitgaven door de stichtingen en vennootschappen aan anderen dan belanghebbende in aanmerking genomen, maar enkel indien belanghebbende de enige was die vanaf de desbetreffende bankrekening betalingen kon verrichten, behoudens voor zover we een zakelijke reden voor die betalingen zagen.”
2.3.5. Tot de stukken van het geding behoort een vragenformulier van de inspecteur waarop onder andere de volgende handgeschreven tekst van [F] staat:
“Betreft een lening aan de heer [X] die hij maandelijks à € 200 aflost.”
2.4. Blijkens het proces-verbaal van de zitting van het Hof heeft belanghebbende in hoger beroep het volgende verklaard:
“Ik ga akkoord met de feiten uit de rechtbankuitspraken. Ik verzet me niet (langer) tegen de aanwezigheid van een nieuw feit voor het opleggen van de navorderingsaanslag 2015 en ook niet tegen de aanwezigheid van een kenbare fout in de primitieve aanslag voor 2017. Ik verzet me wel tegen de inhoud (hoogte) van de (navorderings)aanslagen.”
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is in geschil of de aanslag en beschikking belastingrente niet te hoog zijn vastgesteld. Niet meer in geschil is de aanwezigheid in de primitieve aanslag voor het jaar 2017 van een kenbare fout als bedoeld in artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
4. Overwegingen van de rechtbank
De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen en beslist:
“17. Te weinig geheven of teveel teruggegeven belasting kan op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) worden nagevorderd. Navordering is niet mogelijk op grond van een feit dat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de (primitieve) aanslag bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, tenzij de belastingplichtige ter zake van dat feit te kwader trouw is. Op grond van het tweede lid, onder c, van artikel 16 van de Awr is navordering wel mogelijk in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat ten gevolge van een fout een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de belasting die op grond van de wet verschuldigd is.18. Volgens vaste rechtspraak mag de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Navordering is evenwel niet mogelijk als de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan. Daarvan is sprake als de inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, HR 12 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7165 en HR 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082).19. Zoals vermeld in onderdeel 3 heeft eiser in zijn aangifte een verzamelinkomen aangegeven van nihil. De primitieve aanslag is opgelegd op 15 oktober 2019 terwijl reeds op 7 april 2017 de boekenonderzoeken zijn aangekondigd. De rechtbank is van oordeel dat verweerder een ambtelijk verzuim heeft begaan door de uitkomsten van de boekenonderzoeken niet af te wachten.20. Volgens verweerder was met de opgelegde primitieve aanslag sprake van een voor eiser kenbare fout als bedoeld in artikel 16, tweede lid, onder c, van de Awr. Eiser heeft daartegen aangevoerd dat met verweerder was afgesproken dat eiser een verzamelinkomen van nihil zou aangeven en het voor hem daarom niet kenbaar was dat de aanslag, die conform de aangifte is opgelegd, onjuist was. Verweerder heeft echter gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 13 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1203. In dat arrest overwoog de Hoge Raad onder meer het volgende:“2.3.3. Uit de parlementaire behandeling van het in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR opgenomen voorschrift moet worden afgeleid dat het begrip ‘fout’ in deze bepaling neutraal en ruim is bedoeld, en dat daaronder moet worden verstaan elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld.De wetgever heeft met de introductie van deze regeling echter niet willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur. Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht. Een dergelijke beoordelingsfout kan niet op basis van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was (zie HR 15 juni 2018, nr. 17/01894, ECLI:NL:HR:2018:797).2.3.4. Dat de controlerend ambtenaar in het onderhavige geval heeft nagelaten het boekenonderzoek in het computersysteem van de Belastingdienst te vermelden, is aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR (vgl. HR 27 juni 2014, nr. 13/02194, ECLI:NL:HR:2014:1529, BNB 2014/202 en HR 27 juni 2014, nr. 14/00350, ECLI:NL:HR:2014:1528, BNB 2014/203).”21. Uit hetgeen verweerder ter zitting heeft aangevoerd maakt de rechtbank op dat ook in dit geval is nagelaten het boekenonderzoek in het computersysteem van de Belastingdienst te vermelden. Gelet op het hierboven geciteerde arrest is daarmee sprake van een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, tweede lid, aanhef en onder c, van de Awr. Dat met eiser zou zijn afgesproken dat hij een verzamelinkomen zou aangeven van nihil is door verweerder gemotiveerd betwist en de rechtbank acht dit ook niet aannemelijk. De rechtbank overweegt verder dat uit de stukken blijkt dat vanaf het begin van het boekenonderzoek in april 2017 tot aan het uitbrengen van de controlerapporten in juni 2020 partijen veelvuldig en intensief mondeling en schriftelijk contact hadden met elkaar. In het verslag van een gesprek op 6 november 2017 is te lezen dat daarbij ook het genieten van een winstuitkering aan de orde is gekomen en het in aanmerking nemen van een gebruikelijk loon. Naar het oordeel van de rechtbank moet het er daarom voor worden gehouden dat het voor eiser kenbaar was dat de aanslag, die is opgelegd op 15 oktober 2019 en die was berekend naar een verzamelinkomen van nihil, niet juist kon zijn, omdat die in zoverre strijdig was met het tijdens het boekenonderzoek meermaals kenbaar gemaakte standpunt van verweerder. Al het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat met het opleggen van de aanslag conform de aangifte sprake was van een voor eiser kenbare fout als bedoeld in artikel 16, tweede lid, aanhef en onder c, van de Awr. De navorderingsaanslag is daarom terecht opgelegd.22. Na het in onderdeel 21 gegeven oordeel dient te worden beoordeeld of de navorderingsaanslag niet naar een te hoog bedrag is opgelegd.23. In zijn nadere stukken heeft eiser aan aantal redenen gegeven waarom het boekenonderzoek niet op de juiste wijze zou zijn uitgevoerd en de in het controlerapport weergegeven bevindingen en de conclusies daaruit ook niet juist zouden zijn. De stellingen van eiser komen – zakelijk weergegeven – op het volgende neer:- betalingen waarvan verweerder wist waar ze op zagen zijn toch als privéonttrekkingen aangemerkt;- ontvangsten door de BV waren bestemd voor eiser in privé, maar zijn door verweerder als omzet aangemerkt. Deze ontvangsten hadden gesaldeerd moeten worden met de gestelde privéonttrekkingen;- [E] (de zoon van eiser) had een overeenkomst van geldlening met de BV;- de overboekingen naar mevrouw [F] vonden plaats op grond van een leningsovereenkomst;- betalingen aan [C] zien op loon en huur van de BV;- privébetalingen vanaf de bankrekening van stichting [stichting 1] zijn in 2015 voor € 5.947 en in 2016 voor € 34.953 ten onrechte aangemerkt als privéonttrekkingen;- de opnamen van de bankrekeningen van de stichtingen betreffen het leefgeld dat klanten van eiser kregen;- de betalingen van K aan eiser waren bestemd voor huur;- privéstortingen zijn niet meegenomen. Voor 2016 gaat het om een bedrag van € 3.686,31;- de privéopnamen van de bankrekening de BV bedroegen in 2016 € 12.838. De overige posten zijn ten onrechte als privéuitgaven aangemerkt;- de geldopnamen van de bankrekening van de BV zijn niet aan eiser ten goede gekomen;- de privéopnamen bedroegen in 2015 € 13.388, in 2016 € 43.438 en in 2017 € 20.220;- de kosten van de leaseauto’s bedroegen € 600 per maand en die zijn niet meegenomen in de winstberekening terwijl die wel in de uitdeling zijn betrokken;- het resultaat van de BV was te laag voor het gebruikelijk loon. De BV was vrijwel failliet;- volgens verweerder zou er meer zijn uitgedeeld dan er aan winst beschikbaar was. Dat is een onlogische conclusie.24. Verweerder heeft een pleitnota ingediend en daarin tegen de hierboven weergegeven stellingen van eiser – kort weergegeven – het volgende aangevoerd:- van een lening tussen [E] en de BV is geen leningsovereenkomst is overgelegd en uit de indertijd gevoerde correspondentie blijkt dat het ging om kost en inwoning en om terugbetaling van een aan eiser verstrekte privélening;- de betalingen aan mevrouw [F] betroffen ook de terugbetaling van een aan eiser verstrekte privélening;- voor de stelling dat de betalingen aan [C] zagen op loon en huur is geen bewijs geleverd en bij het boekenonderzoek is ook niet geconstateerd dat [C] bij de BV in dienst was;- hetgeen eiser verder heeft aangevoerd zijn blote stellingen en eiser heeft daarmee de hoogte van de in aanmerking genomen privéonttrekking niet weerlegd;- de stortingen zijn, anders dan eiser stelt, in mindering gebracht op de privéonttrekkingen.25. Op basis van hetgeen daartoe in het Vpb-rapport is vermeld is de rechtbank van oordeel dat de administratie van de BV op vele punten niet aan de daaraan te stellen eisen voldeed. Eiser heeft dit ook niet weersproken. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met stukken die hem bij het boekenonderzoek ter beschikking stonden het fiscale resultaat van de BV op een alleszins redelijke wijze bepaald. Op basis daarvan en op basis van het hetgeen partijen daarover over en weer hebben aangevoerd is de rechtbank van oordeel dat verweerder het door eiser aan de BV onttrokken bedrag niet te hoog heeft vastgesteld. Eiser heeft zijn in onderdeel 23 weergegeven stellingen niet of nauwelijks onderbouwd. Zoals weergegeven in onderdeel 24 heeft verweerder de stellingen van eiser gemotiveerd weersproken en zijn de stellingen van eiser, naar verweerder terecht heeft aangevoerd, grotendeels blote stellingen waarvan eiser geen bewijs heeft geleverd. Anders dan eiser kennelijk wil doen geloven, komt uit het Vpb-rapport naar voren dat de controleurs zorgvuldig te werk zijn gegaan. Betalingen die waren gedaan aan personen of lichamen met wie of met welke de BV een zakelijke relatie had, alsmede betalingen voor telefoon en internet en dergelijke, zijn aangemerkt als zakelijke uitgaven, ook als daarvan niet de juiste stukken voorhanden waren. Stortingen op de bankrekening van de BV waarvan de herkomst niet duidelijk was, zijn in mindering gebracht op de onttrekkingen. De stellingen van eiser over uitgaven die betrekking zouden hebben op leningen, loon, huur, lease en leefgeld, zijn met geen enkel stuk onderbouwd en ongeloofwaardig. Eiser heeft het door hem genoemde bedrag aan privéonttrekkingen dan ook niet aannemelijk gemaakt. De omstandigheid dat eiser niet meer over zijn administratie beschikt brengt hierin geen verandering. Dit alles brengt de rechtbank tot het oordeel dat verweerder terecht heeft aangenomen dat eiser in 2017 per saldo een bedrag van niet minder dan € 98.676 aan de BV heeft onttrokken. De stelling van eiser dat het resultaat van de BV hiertoe ontoereikend was brengt hierin geen verandering nu de onttrekkingen (deels) niet tot de winst zijn gerekend.26. Op grond van artikel 12a, eerste lid, aanhef en onder c, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) wordt ten aanzien van de werknemer die werkzaamheden verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, het van dat lichaam genoten loon tenminste gesteld op € 45.000. Het tweede lid van dit artikel biedt de mogelijkheid dat de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat het loon wordt gesteld op een lager bedrag. Eiser heeft daartoe aangevoerd dat de BV nagenoeg failliet was en het resultaat van de BV geen ruimte bood voor een loon van € 45.000. De rechtbank overweegt dat een slecht resultaat reden kan zijn om het loon van een directeur/groot aandeelhouder op een lager bedrag te stellen dan het loon volgens het eerste lid, maar dat het loon in de eerste plaats de vergoeding is voor de verrichte arbeid en de hoogte van het resultaat van de desbetreffende vennootschap daarbij in principe niet van belang is. Vaststaat dat eiser gedurende het jaar 2017 enig aandeelhouder en bestuurder was van de BV en uit de stukken komt naar voren dat eiser ook veelvuldig voor de BV werkzaam is geweest. Binnen de BV was sprake van een intensief betalingsverkeer en daarom is aannemelijk dat er voldoende liquide middelen aanwezig waren voor een loon van € 45.000. Dat een dergelijk loon een (nog meer) neerwaarts effect zal hebben op het resultaat van de BV, doet daar niet aan af. Ook verder heeft eiser, naar het oordeel van de rechtbank, geen feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan een lager loon in aanmerking zou moeten worden genomen.27. Op het in aanmerking te nemen loon heeft verweerder in mindering gebracht het privégebruik van de door de BV aan eiser ter beschikking gestelde auto. Eiser heeft het voor het privégebruik in aanmerking te nemen bedrag van € 11.921 niet betwist. Met inachtneming van een totaal aan onttrekkingen uit de BV van € 98.676, waaronder een loon van € 33.079 (€ 45.000 -/- € 11.921)), is de rechtbank van oordeel dat verweerder terecht heeft aangenomen dat een bedrag van € 65.597 (€ 98.676 -/- € 33.079) moet worden aangemerkt als het totaal van door de BV in 2017 aan eiser gedane uitdelingen en dat het totaal van deze uitdelingen moet worden aangemerkt als een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 4.12, eerste lid, van de Wet IB 2001.28. Op grond van al het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat zich feiten en omstandigheden hebben voorgedaan op grond waarvan moet worden geconcludeerd dat van eiser over het jaar 2017 aanvankelijk te weinig belasting is geheven, dat eiser in dat jaar een biww heeft genoten van ten minste € 45.000 en een bisb van ten minste € 65.597 en op grond daarvan aan eiser terecht een navorderingsaanslag is opgelegd, berekend naar een biww van € 45.000 en een bisb van € 65.597. De stellingen van eiser die ertoe strekken dat hij niet meer over zijn administratie beschikt en dat verweerder hierover middels een derdenonderzoek bij de voormalige boekhouder van eiser had kunnen beschikken brengen geen verandering in deze oordelen. Met toepassing van omkering van de bewijslast komt de rechtbank op dezelfde uitkomst. Hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd over omkering van de bewijslast behoeft daarmee geen nadere beoordeling meer.29. Op grond van het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.Proceskosten30. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
5. Beoordeling van het geschil
Vooraf
5.1. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof een pleitnota voorgedragen en daarbij als bijlagen twee nieuwe stukken overgelegd. De inspecteur heeft zich verzet tegen inbreng van deze nieuwe stukken. Belanghebbende heeft desgevraagd geen valide reden kunnen geven waarom hij deze stukken niet eerder heeft ingebracht. Aangezien het hier stukken betreft (mede) van feitelijke aard, belanghebbende deze stukken in een eerdere fase van de procedure had kunnen inbrengen, de inspecteur heeft verklaard niet in staat te zijn om ter zitting adequaat daarop te reageren en het Hof van oordeel is dat onder de hiervoor vermelde omstandigheden ter zitting redelijkerwijs van de inspecteur geen reactie kan worden verwacht, laat het Hof deze stukken als tardief buiten beschouwing.
5.2. Belanghebbende heeft in hoger beroep een aanzienlijke reeks formele klachten geuit over de werkwijze van de Belastingdienst jegens hem en andere belastingplichtigen (zoals familieleden en stichtingen). Het Hof stelt voorop dat het alleen een uitspraak kan doen over deze klachten voor zover zij betrekking hebben op het geschil ten aanzien van de aanslag IB/PVV 2017. De overige klachten zal het Hof derhalve buiten beschouwing laten.
Feiten
5.3. Beide partijen gaan akkoord met de feiten in de rechtbankuitspraak (zie 2.1). Tevens zijn partijen het erover eens dat het feitelijke element in rechtsoverweging 25 van de rechtbank, luidende “Stortingen op de bankrekening van de BV waarvan de herkomst niet duidelijk was, zijn in mindering gebracht op de onttrekkingen .”, niet juist is en moet komen te vervallen. Voor het onderhavige jaar betekent dit dat een bedrag aan contante stortingen van € 3.150 op de rekening van de B.V. wel tot de omzet van de B.V. is gerekend maar niet in aftrek is gebracht op het totaalbedrag aan privéonttrekkingen van € 98.676 (zie 2.3.3 of anders 3.4 van het rapport boekenonderzoek, zie voorts 5.7).
Hoogte van de aanslag
5.4. Het Hof verenigt zich met de hiervoor weergegeven beslissing van de rechtbank en maakt de gronden waarop deze beslissing berust (rechtsoverwegingen 22 tot en met 30, met uitzondering van de laatste twee zinnen van rechtsoverweging 28) tot de zijne. Naar aanleiding van hetgeen partijen in hoger beroep hebben aangevoerd, overweegt het Hof voorts als volgt.
5.5. Niet in geschil is dat belanghebbende niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 en dat de inspecteur ten aanzien van belanghebbende zelf - aan de B.V. is wel een onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking afgegeven - geen informatiebeschikking heeft genomen. Aangezien het Hof daar ook overigens geen grond toe ziet, zal ter zake van de aanslag de bewijslast niet worden omgekeerd en verzwaard (in de zin van artikel 27e Algemene wet inzake rijksbelastingen).
5.6. Met inachtneming van de normale regels van stelplicht en bewijslast is het aan de inspecteur om belastingverhogende omstandigheden aannemelijk te maken. De inspecteur kan met een of meer bewijsvermoedens voldoen aan de op hem rustende bewijslast. Dit bewijsvermoeden moet berusten op vaststaande feiten en omstandigheden. Uit het rapport boekenonderzoek is gebleken dat er onttrekkingen zijn gedaan ten behoeve van belanghebbende (zie 5.7 en 5.8). Dit rechtvaardigt in beginsel het bewijsvermoeden dat er sprake is van belaste inkomsten. Vervolgens ligt het op de weg van belanghebbende dit vermoeden te ontzenuwen. Daarbij hoeft belanghebbende niet aannemelijk te maken dat het vermoeden onjuist is, maar hij kan volstaan met twijfel zaaien omtrent de juistheid van het vermoeden (zie onder andere de arresten van de Hoge Raad van 25 oktober 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE9354, en 28 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:63.).
5.7. Het Hof stelt vast dat de inspecteur bij het bepalen van de hoogte van de aanslag de inkomsten, aangezien de administratie van de B.V. ernstige gebreken vertoonde, voornamelijk heeft afgeleid uit de tot de gedingstukken behorende bankafschriften. Hij heeft aan die bankafschriften en het vermelde in het rapport inzake het boekenonderzoek de volgende vermoedens ontleend.
- Dat opnamen en overmakingen van de bankrekeningen van de B.V. aan belanghebbende en aan anderen die geen bekende zakelijke relatie met de B.V. hadden, maar wel een privérelatie met belanghebbende, als voordeel van belanghebbende dienden te worden beschouwd.
- Dat dergelijke betalingen als onttrekkingen dienden te worden beschouwd indien zij werden verricht door cliënten (stichtingen en vennootschappen) van de B.V. vanaf bankrekeningen waarvoor gold dat belanghebbende (als bestuurder van de B.V.) feitelijk de enige was die deze overboekingen kon verrichten (zie 2.3.3).
Daarbij heeft de inspecteur, anders dan de rechtbank heeft overwogen in rechtsoverweging 25 (zie hiervoor 5.3), stortingen met een onduidelijke herkomst daarop niet in mindering gebracht. Wel heeft hij betalingen voor telefoon en internet en dergelijke als zakelijke uitgaven van de B.V. aangemerkt.
Het totaal van deze onttrokken gelden heeft hij becijferd op € 98.676 (zie nogmaals 2.3.3). Dit bedrag heeft hij als loon aangemerkt voor € 33.079, te weten het verschil tussen het gebruikelijk loon van € 45.000 en de bijtelling voor het privégebruik van de auto van € 11.921. Het meerdere, zijnde (€ 98.676 - € 33.079 =) € 65.597, heeft hij aangemerkt als een regulier voordeel uit belanghebbendes aanmerkelijk belang in de B.V.
5.8. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat (tenminste) het onder 5.7 vermelde bedrag definitief aan het vermogen van de B.V. is onttrokken ten gunste van belanghebbende.
Er zijn immers geen aanwijzingen die duiden op een terugbetalingsverplichting van belanghebbende aan de B.V. Daarbij neemt hij mede in aanmerking dat een dergelijke terugbetalingsverplichting in het licht van de financiële situatie van belanghebbende ook niet voor de hand ligt. Aldus concludeert de inspecteur dat voor het bedoelde bedrag een vermogensverschuiving van de B.V. aan belanghebbende heeft plaatsgevonden.
De inspecteur heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat in de onderhavige situatie aannemelijk is dat deze vermogensverschuiving plaatsvond met de bedoeling belanghebbende als aandeelhouder van de B.V. te bevoordelen en dat de B.V. en belanghebbende zich bewust moeten zijn geweest van die vermogensverschuiving en bevoordelingsbedoeling.
5.9. Het Hof volgt de in 5.8 opgenomen standpunten van de inspecteur en acht het door hem berekende bedrag (zie 5.7) voldoende met vaststaande feiten en omstandigheden onderbouwd om daar een bewijsvermoeden aan te kunnen ontlenen. Daarbij overweegt het Hof dat, mede omdat belanghebbende geen openheid van zaken heeft gegeven, de inspecteur slechts over beperkte gegevens beschikte (zie weer 5.7) om tot dit bedrag te komen en dat de inspecteur door te wijzen op de gegevens waarover hij wel heeft beschikt voldoende aanknopingspunten heeft verschaft voor de berekening van het door hem bijgetelde inkomen.
5.10.1. Het Hof heeft belanghebbende in de gelegenheid gesteld het in 5.9 bedoelde bewijsvermoeden te ontzenuwen. Belanghebbende heeft daar de onderstaande stellingen tegen ingebracht:
- de betalingen aan [F] hielden verband met een privélening van belanghebbende aan haar;
- [C] was een werknemer van de B.V. en ontving in die hoedanigheid loon- en huurbetalingen van de B.V., welke huur zij vervolgens heeft doorbetaald aan de verhuurder, en
- [G] heeft stortingen verricht op de rekening van de B.V. met omschrijving ‘huur’ die in mindering hadden moeten worden gebracht op de onttrekkingen.
5.10.2. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.
- De stelling van belanghebbende dat de betalingen aan [F] een lening aan haar betreffen wordt weersproken door de verklaring van [F] zelf (zie 2.3.5). [F] heeft het tegenovergestelde verklaard, namelijk dat dit een lening van haar aan belanghebbende was. Daarbij strookt de verklaring van belanghebbende hoe dan ook niet met de omstandigheid dat de betalingen niet door belanghebbende zelf werden verricht.
- De stelling van belanghebbende dat [C] een werknemer was van de B.V. en in die hoedanigheid loon- en huurbetalingen ontving van de B.V. is strijdig met de bevindingen uit het boekenonderzoek. Daarin wordt op basis van de administratie van de B.V. en de aangiftes loonbelasting geconcludeerd dat [G] en belanghebbende haar enige werknemers waren.
- Met betrekking tot de aftrek vanwege de door belanghebbende gestelde stortingen door [G] op de rekening van de B.V. overweegt het Hof dat de bewijslast om deze aftrekpost aannemelijk te maken rust op belanghebbende. Hij heeft, mede gelet op de gemotiveerde betwisting van deze stelling door de inspecteur, niet aan deze bewijslast voldaan..
5.10.3. Het Hof komt tot het oordeel dat hetgeen belanghebbende daartoe heeft ingebracht onvoldoende is om twijfel te zaaien omtrent de juistheid van het in 5.9 omschreven bewijsvermoeden. De door belanghebbende onder 5.10.2 besproken en ook overigens nog ingebrachte stellingen (zie 5.11), zijn onvoldoende is om dit bewijsvermoeden te kunnen ontzenuwen. Daarom dienen de aanslag en de beschikking belastingrente in stand te blijven.
5.11. Hetgeen belanghebbende voor het overige nog heeft aangevoerd geeft het Hof geen aanleiding hier anders over te oordelen. Dit betreft stellingen die na de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet zijn onderbouwd (de stelling dat de Belastingdienst stukken heeft zoekgemaakt), en/of voor de behandeling van dit geschil niet relevant zijn (omdat zij betrekking hebben op een ander belastingjaar en/of belastingmiddel of op een andere belastingplichtige). Ook de stelling van belanghebbende dat op de inspecteur de verplichting rust derdenonderzoek te verrichten bij Exact Online volgt het Hof niet. De wet (artikel 53 AWR) schept een brede bevoegdheid voor de inspecteur om onderzoek bij derden te verrichten, maar houdt geen verplichting daartoe in. Een dergelijke verplichting volgt in deze zaak naar het oordeel van het Hof ook niet uit enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Aanleiding voor een dergelijke verplichting ziet het Hof, ten slotte, evenmin in de omstandigheid dat, naar belanghebbende stelt, de B.V. de digitale toegang tot delen van haar administratie is ontzegd vanwege het niet nakomen van haar betalingsverplichtingen jegens Exact Online, te weten de beheerder van die delen van de administratie. Indien belanghebbende betalingsverplichtingen jegens Exact Online niet is nagekomen, dan hebben de gevolgen daarvan voor zijn rekening te komen.
Slotsom
5.12. Gelet op het hiervoor overwogene is de slotsom dat de aanslag en de rentebeschikking naar de juiste bedragen zijn vastgesteld. Het hoger beroep is ongegrond en de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
6. Kosten
Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. J-P.R. van den Berg, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. I.A. Kranenburg als griffier. De beslissing is op 7 maart 2024 in het openbaar uitgesproken.
