Proefprocedure; beperkte werking overgangsrecht 30%-regeling is geoorloofd (1)

Eiseres heeft over het tijdvak februari 2021 loon ontvangen waarop loonheffing is ingehouden.

Eiseres heeft tegen de inhouding van de loonheffing bezwaar gemaakt.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Eiseres heeft voor de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 januari 2024 te Haarlem. Het beroep is op zitting tegelijk behandeld met de beroepen met zaaknummers HAA 21/3568 en HAA 21/3569 ( [naam 1] ), HAA 21/3554 en HAA 21/3555 ( [naam 2] ), HAA 22/5158 tot en met HAA 22/5161 ( [naam 3] ), HAA 21/5087 tot en met HAA 21/5092 ( [naam 4] ), HAA 21/5200 tot en met HAA 21/5202 en HAA 24/81 ( [naam 5] ). Eiseres, [naam 2] en zijn partner ( [naam 6] ), [naam 3] en [naam 4] zijn verschenen, bijgestaan door de gemachtigde en mr. drs. M. van den Beuken, kantoorgenoot van de gemachtigde, en [naam 7] en [naam 8] , tolken. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 9] , mr. [naam 10] en mr. drs. [naam 11] .

Overwegingen

Feiten

1. Met dagtekening 17 januari 2012 is aan eiseres een beschikking 30%-bewijsregel (hierna: 30%-beschikking) afgegeven voor haar tewerkstelling bij de [bedrijf] (hierna: de inhoudingsplichtige) met een looptijd van 1 december 2011 tot en met 30 november 2021.

2. In de 30%-beschikking staat – voor zover hier van belang – het volgende.

3. In juni 2018 heeft de Belastingdienst, afdeling Centrale Administratieve Processen, aan belastingplichtigen met een 30%-beschikking, een brief gestuurd om hen te informeren over het voornemen van het kabinet om per 1 januari 2019 de looptijd van de 30%-bewijsregel (hierna ook: 30%-regeling) te verkorten van acht naar vijf jaar.

4. In december 2018 heeft verweerder aan belastingplichtigen met een 30%-beschikking, een brief gestuurd om hen te informeren dat het wetsvoorstel over de 30%-regeling is aangenomen en wat de gevolgen daarvan zijn voor de looptijd van de 30%-regeling. In de brief van december 2018 staat – voor zover hier van belang – het volgende.

5. Verweerder heeft geen nieuwe beschikking aan eiseres afgegeven waarop een gewijzigde einddatum is vermeld.

6. Met ingang van 1 januari 2021 heeft de inhoudingsplichtige de 30%-regeling niet meer toegepast op het loon van eiseres.

Beroepsfase

7. Tot de dossierstukken in de beroepsfase behoort een verzoek met dagtekening 11 mei 2023 van de gemachtigde van eiseres tot het inplannen van de mondelinge behandeling voor diverse lopende beroepszaken met betrekking tot de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling. Het verzoek luidt – voor zover hier van belang – als volgt.

Bij het verzoek zijn vier inhoudelijk verschillende vaststellingsovereenkomsten gevoegd, welke door partijen zijn getekend.

Geschil

8. In geschil is het antwoord op de vraag of de inhoudingsplichtige teveel loonheffing heeft ingehouden op het loon van eiseres in het onderhavige tijdvak. Daarbij is in geschil of artikel XIV Belastingplan 2019, dat ziet op de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling per 1 januari 2019, strijdig is met algemene beginselen, het verdragsrechtelijke non-discriminatiebeginsel (gelijkheidsbeginsel) van artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en van artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten hierna: IVBPR) en of sprake is van inbreuk op het eigendomsrecht van artikel 1 Eerste Protocol (hierna: EP) bij het EVRM.

9. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de beperkte werking van het overgangsrecht in strijd is met algemene beginselen, het non-discriminatiebeginsel (artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR) en artikel 1 EP EVRM.

Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de inhouding van loonheffing op haar loon.

10. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat de inhouding van loonheffing correct is. De 30%-bewijsregel kan volgens verweerder niet meer toegepast worden op het loon van eiseres vanwege de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling met ingang van 1 januari 2019. Het beperkte overgangsrecht is volgens verweerder niet strijdig met algemene rechtsbeginselen en de genoemde verdragsbepalingen. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat het beroep niet kan slagen omdat geen sprake is van een vergoeding die is aangewezen als eindheffingsloon.

Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

11. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

Beoordeling van het geschil

Wettelijk kader

12. Met ingang van 1 januari 2019 is artikel 31a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) gewijzigd en is de maximale looptijd van de 30%-bewijsregel verkort naar vijf jaar. De tekst van artikel 31a van de Wet LB 1964, zevende lid (met ingang van 1 januari 2020 achtste lid), luidt vanaf dat moment als volgt:

13. Eveneens op 1 januari 2019 is artikel XIV van de Wet van 19 december 2018 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (hierna: Belastingplan 2019) in werking getreden. Artikel XIV Belastingplan 2019 luidt als volgt:

Totstandkomingsgeschiedenis

14. Aanvankelijk heeft de wetgever ervoor gekozen om geen overgangsrecht op te nemen voor bestaande gevallen en is uitgegaan van onmiddellijke inwerkingtreding van de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling naar vijf jaar, zulks behoudens vergoedingen of verstrekkingen ter zake van schoolgelden voor internationale scholen. In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2019 (Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 3, pagina 20 tot en met 22) is de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling en de keuze om (behoudens genoemde uitzondering voor schoolgelden) geen eerbiedigend overgangsrecht op te nemen voor bestaande gevallen, als volgt toegelicht (voetnoten zijn niet opgenomen in deze weergave):

15. In reactie op diverse Kamervragen over de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling en het niet opnemen van overgangsrecht heeft de staatssecretaris van Financiën als volgt geantwoord (verslag van een schriftelijk overleg over de Wet Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2018), Kamerstukken II 2017/18, 34 785, nr. 101, pagina’s 14 tot en met 16, 25, 26 en 28; voetnoten zijn niet opgenomen in deze weergave):

16. De Raad van State was kritisch op het ontbreken van eerbiedigende werking voor bestaande gevallen en adviseerde hier in de toelichting aandacht aan te schenken (Advies Afdeling advisering Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 4, pagina 5; voetnoten zijn niet opgenomen in deze weergave):

De staatssecretaris van Financiën is als volgt hierop ingegaan (Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 4, pagina 6):

17. Vervolgens heeft de wetgever er alsnog voor gekozen om beperkt overgangsrecht

in te voeren, namelijk voor ingekomen werknemers voor wie de looptijd van de 30%-regeling door de verkorting van de looptijd zou eindigen in de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 december 2020. In de nota naar aanleiding van het nadere verslag bij het Belastingplan 2019, Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 22, pagina’s 6 en 7, heeft de wetgever deze keuze en de gevolgen hiervan als volgt toegelicht (voetnoten zijn niet opgenomen in deze weergave):

18. De wetgever acht het juridisch houdbaar om de looptijd van de 30%-regeling voor bestaande gevallen te verkorten, ook in de situatie van het alsnog opgenomen overgangsrecht (memorie van antwoord, Kamerstukken I 2018/19, 35 026, D, pagina 16; voetnoten zijn niet opgenomen in deze weergave):

Toetsing aan algemene beginselen

19. Eiseres is van mening dat het beperkte overgangsrecht in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving, zoals het zorgvuldigheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt.

20. In het Harmonisatiewetarrest (HR 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het in artikel 120 van de Grondwet neergelegde toetsingsverbod met zich brengt dat de rechter wetten in formele zin niet mag toetsen aan het Statuut en ook niet aan algemene rechtsbeginselen. Hetzelfde geldt voor toetsing aan ander ongeschreven recht. Bij de huidige stand van de rechtsontwikkeling bestaat onvoldoende aanleiding om tot een andere uitleg van het grondwettelijke toetsingsverbod te komen (HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:815, rechtsoverweging 3.3.3). Wel is de rechter bevoegd een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daartoe bestaat aanleiding indien die niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht, dat die toepassing achterwege moet blijven (HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:815, rechtsoverweging 3.3.4).

21. Uit de hierboven weergegeven totstandkomingsgeschiedenis volgt dat de wetgever de gevolgen van de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling voor bestaande gevallen - zoals het geval van eiseres – uitdrukkelijk onder ogen heeft gezien en in zijn afwegingen heeft meegenomen. Hetzelfde geldt voor het nadien alsnog ingevoerde (beperkte) overgangsrecht alsmede de verschillen die kunnen ontstaan doordat bestaande gevallen (deels) kunnen profiteren van dat overgangsrecht en nieuwe gevallen niet. Ook is blijkens de totstandkomingsgeschiedenis in aanmerking genomen dat de verkorting van de maximale looptijd van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers doorwerkt naar de keuzeregeling voor partiële buitenlandse belastingplicht in de heffing van inkomstenbelasting, omdat het keuzerecht alleen kan worden toegepast gedurende de looptijd van de 30%-regeling. Blijkens de weergegeven totstandkomingsgeschiedenis heeft de wetgever uiteengezet dat in zijn visie voor bestaande gevallen geen sprake was van te eerbiedigen gerechtvaardigde verwachtingen. Niet kan worden gezegd dat zich bijzondere omstandigheden voordoen die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Er bestaat in zoverre geen grond om de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling wegens strijd met algemene rechtsbeginselen en/of ander ongeschreven recht buiten toepassing te laten dan wel de eerbiedigende werking van het overgangsrecht te verruimen.

22. Anders dan eiseres meent is geen sprake van materieel terugwerkende kracht, nu de

verkorting van de looptijd van de 30%-regeling niet van invloed is op de hoogte van de verschuldigde belasting over belastingjaren of tijdvakken gelegen voor de invoering van de wetswijziging. Het argument van eiseres dat de wetswijziging een schending inhoudt van het rechtszekerheidsbeginsel en gerechtvaardigde verwachtingen niet worden gerespecteerd, leidt evenmin tot een gegrondverklaring van het beroep. Reeds in het algemeen heeft te gelden dat duurbeschikkingen gedurende hun looptijd op grond van wetgeving kunnen worden gewijzigd (vgl. HR 8 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR3514) met welke mogelijkheid partijen die duurovereenkomsten sluiten rekening hebben te houden. Belanghebbenden mochten er dus, zo heeft de wetgever ook tot uitdrukking gebracht in de weergegeven parlementaire stukken, niet op vertrouwen dat de 30%-beschikkingen ook na een wetswijziging onverkort zouden blijven gelden. Dit geldt naar het oordeel van de rechtbank ook voor eiseres. In het onderhavige geval is te minder sprake van aantasting van de rechtszekerheid nu de 30%-beschikking een expliciet voorbehoud met betrekking tot de mogelijkheid van toekomstige wetswijzigingen bevat.

Gelijkheidsbeginsel en discriminatieverbod (artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR)

23. Eiseres heeft zich verder op het standpunt gesteld dat het beperkte overgangsrecht in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, daarmee kennelijk doelend op het discriminatieverbod zoals neergelegd in artikel 14 van het EVRM en artikel 26 IVBPR.

24. De rechtbank overweegt dat voor de beoordeling van de vraag of sprake is van een ongeoorloofde ongelijke behandeling van gelijke gevallen voorop dient te worden gesteld dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 22 juni 1999, Della Ciaja e.a. tegen Italië, ECLI:CE:ECHR:1999:0622DEC004675799, en EHRM 29 april 2008, Burden and Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805). Indien het – zoals in dit geval – niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het evident van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer HR 22 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1789, rechtsoverweging 4.2.2 en HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1211, rechtsoverweging 3.3.1).

25. Voor zover eiseres meent dat het onderscheid tussen bestaande gevallen die reeds een 30%-beschikking hadden onder het oude regime en (onder het nieuwe regime vallende) nieuwe gevallen ongeoorloofd is, kan de rechtbank haar niet volgen. Zoals ook is opgemerkt in de weergegeven wetsgeschiedenis is onmiddellijke inwerkingtreding van wetswijzigingen het uitgangspunt. Blijkens de hierboven weergegeven parlementaire geschiedenis is met onmiddellijke inwerkingtreding van de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling tot vijf jaar beoogd bestaande en nieuwe gevallen gelijk te behandelen. Uit de memorie toelichting en ook uit de andere parlementaire stukken volgt dat verkorting van de looptijd zorgt voor een hogere doelmatigheid van de 30%-regeling, terwijl de doeltreffendheid nauwelijks wordt beperkt. In het licht van deze bedoeling van de wetgever valt de keuze om bestaande en nieuwe gevallen op gelijke voet te behandelen binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever en is deze keuze van de wetgever niet van redelijke grond ontbloot. De nadien ingevoerde (beperkt) eerbiedigende overgangsregeling werkt hooguit in het voordeel van bestaande gevallen, zoals in casu aan de orde. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel kan in zoverre niet tot een voor eiseres gunstiger resultaat leiden, zodat het beroep op het gelijkheidsbeginsel in zoverre reeds op die grond faalt.

26. Eiseres is voorts van mening dat sprake is van schending van het non-discriminatiebeginsel omdat als gevolg van het alsnog ingevoerde overgangsrecht bestaande gevallen ongelijk worden behandeld. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt.

27. Eiseres wijst op het voorbeeld dat ingekomen werknemers die de 30%-beschikking met ingang van 1 januari 2012 hebben verkregen niet worden geconfronteerd met een verkorting van de looptijd, terwijl een werknemer die de regeling één maand eerder heeft verkregen te maken krijgt met een korting van 11 maanden. Volgens eiseres dient de werknemer die per 1 december 2011 gebruik maakt van de 30%-regeling met een beschikking met een oorspronkelijke looptijd van 10 jaar gelijk te worden behandeld als de werknemer die met ingang van 1 januari 2012 een beschikking heeft verkregen met een oorspronkelijke looptijd van 8 jaar. Beiden hebben volgens eiseres een beschikking ontvangen waarbij zij vertrouwen op de oorspronkelijke looptijd en dienen gelet hierop gelijk te worden behandeld.

28. De rechtbank volgt eiseres niet in haar betoog en is van oordeel dat de in het voorbeeld genoemde gevallen niet kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen. Het door eiseres genoemde verschil in behandeling wordt namelijk veroorzaakt door een eerdere wetswijziging waarbij de looptijd van de 30%-regeling met ingang van 1 januari 2012 is verkort van 10 jaar naar 8 jaar en waarbij ingevolge het toenmalige overgangsrecht de oorspronkelijke looptijd van 10 jaar werd geëerbiedigd. Bezien in het licht van dat eerdere overgangsrecht is geen sprake van gelijke gevallen en kan dan ook geen sprake zijn van discriminatie. Voor de beoordeling van het thans voorliggende overgangsrecht dient dit eerdere overgangsrecht buiten beschouwing te worden gelaten.

29. Eiseres betoogt voorts dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel omdat ongelijke gevallen niet ongelijk worden behandeld naar hun mate van ongelijkheid. Kennelijk is eiseres van mening dat voor bestaande gevallen het beperkte overgangsrecht leidt tot onevenredige verschillen in (verkorting van de) looptijd van de 30%-regeling. Ook hierin kan de rechtbank eiseres niet volgen. Als gevolg van het thans voorliggende overgangsrecht neemt de verkorting van de looptijd voor bestaande gevallen stapsgewijs toe naarmate de (oorspronkelijke) einddatum van de 30%-beschikking in tijd verder is gelegen na 1 januari 2019 en naarmate de ingangsdatum van de 30%-beschikking korter is gelegen voor 1 januari 2019. Deze gevolgen van het beperkte overgangsrecht zijn beschreven in de nota naar aanleiding van het nadere verslag bij het Belastingplan 2019 (zie hierboven Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 22, pagina’s 6 en 7, weergegeven onder 17) en zijn door de wetgever beoogd. Een deel van de werknemers (in genoemde kamerstukken aangeduid als groep 3) heeft dus geen profijt van de overgangsregeling en een deel kan (gedeeltelijk) gebruik maken van de overgangsregeling (groepen 1 en 2). De keuze van de wetgever voor een in de tijd beperkt overgangsrecht is niet van iedere redelijke grond ontbloot, zodat de wetgever de hem toekomende ruime beoordelingsmarge niet heeft overschreden. Discriminatie op de grond dat ongelijke gevallen onevenredig ongelijk worden behandeld, doet zich slechts voor bij een overduidelijke onevenredigheid (vgl. HR 21 oktober 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5139). Daarvan is hier geen sprake. Het komt de rechtbank niet onevenredig voor dat de verkorting van de looptijd groter is naarmate de ingangsdatum van de 30%-beschikking de ingangsdatum van het nieuwe regime nadert.

30. Gelet op het voorgaande faalt het beroep op het discriminatieverbod (het gelijkheidsbeginsel) in de zin van artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR.

Inbreuk op het eigendomsrecht (artikel 1 EP EVRM)?

31. Eiseres is van mening dat de beperkte werking van het overgangsrecht op regelniveau in strijd is met artikel 1 EP EVRM. Het niet opnemen van volledig eerbiedigend overgangsrecht is volgens eiseres niet proportioneel. Het overgangsrecht is in korte tijd tot stand gekomen, zonder een zorgvuldige belangenafweging tussen het algemeen belang en de forse financiële effecten voor werknemers zoals eiseres.

32. De rechtbank stelt voorop dat uit vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) volgt dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP EVRM. Dat artikel houdt, volgens vaste jurisprudentie van het EHRM, in dat elke inbreuk door een staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijk persoon of rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht (‘lawful’) dient te zijn, dat de inbreuk een legitiem doel (‘legitimate aim’) in het algemeen belang dient en er een redelijke mate van evenredigheid is tussen de gebruikte middelen en het doel dat wordt nagestreefd. Dit vereist dat een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) bestaat tussen het legitieme doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, en dat betrokkenen als gevolg daarvan niet worden getroffen met een individuele en buitensporige last (vgl. Hoge Raad 3 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BC2816). Bij de keuze van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een zeer ruime beoordelingsmarge toe (‘an exceptionally wide margin of appreciation’). Verder vereist het bepaalde in artikel 1 EP EVRM dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en dus een waarborg biedt tegen willekeur (‘arbitrariness’). De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van zijn handelen te voorzien, zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen.

33. De rechtbank ziet zich allereerst voor de vraag gesteld of een (te verwachten) toekomstige aanspraak op de 30%-regeling en het daarmee samenhangende overgangsrecht zoals opgenomen in artikel XIV Belastingplan 2019 moet worden gezien als een eigendomsrecht.

34. De rechtbank overweegt dat het begrip eigendom in artikel 1 EP EVRM een autonome betekenis heeft en dat het EHRM een ruim eigendomsbegrip hanteert (vgl. EHRM 23 februari 1995, Gasus Dosier und Fördertechnik GmbH tegen Nederland, nr. 43/1993/438/517, r.o. 53 en EHRM 26 juni 1986, Van Marle e.a. tegen Nederland, Series A, Vol 101, r.o. 41). Vanwege dit ruime eigendomsbegrip is de rechtbank van oordeel dat een (te verwachten) toekomstige aanspraak op de 30%-regeling in samenhang met het overgangsrecht zoals opgenomen in artikel XIV Belastingplan 2019, een eigendomsrecht is in de zin van artikel 1 EP EVRM.

35. De eis dat de inbreuk 'lawful' is, veronderstelt dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. Aan dit vereiste is naar het oordeel van de rechtbank voldaan nu de 30%-regeling en het overgangsrecht in artikel XIV Belastingplan 2019 een basis hebben in het nationale recht – de Wet LB 1964 – en deze wet voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening. Daarnaast biedt de wet procedurele garanties die een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de inbreuk. Belanghebbenden zijn ook vooraf per brief op de hoogte gesteld van de verkorting van de looptijd. In dit verband wijst de rechtbank ook op het vorenoverwogene inzake het rechtzekerheidsbeginsel (onderdeel 22) en hetgeen de wetgever bij de invoering van het overgangsrecht heeft opgemerkt (Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 22, pagina 6, weergegeven onder 17), namelijk dat het algemeen bekend is dat belastingwetten kunnen wijzigen en dat met het alsnog ingevoerde overgangsrecht de betrokken partijen meer tijd hebben gehad om te anticiperen op de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling. Dit een en ander maakt dat niet kan worden gezegd dat het toepasselijke nationale recht onvoldoende toegankelijk, precies en niet voorzienbaar in de uitoefening is.

36. In de slotzin van artikel 1 EP EVRM ligt besloten dat het heffen van belastingen in het algemeen belang in beginsel voldoet aan het vereiste van een legitiem doel (‘legitimate aim'). Bij de beoordeling of een maatregel in het algemeen belang is, komt op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toe aan de wetgever. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd, tenzij dat oordeel evident van redelijke grond is ontbloot (vgl. HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1523, r.o. 4.3.2).

37. Uit de totstandkomingsgeschiedenis komt naar voren dat de primaire doelstelling van de verkorting van de looptijd is gelegen in het vergroten van de doelmatigheid van de regeling, terwijl de doeltreffendheid nauwelijks wordt beperkt. Dat aan artikel XIV Belastingplan 2019 mede een budgettair belang ten grondslag ligt, leidt niet tot de conclusie dat de verkorting van de looptijd en het beperkte overgangsrecht geen legitiem doel in algemeen belang vormen (vgl. HR 29 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:124). Een budgettair doel – het financieren van de collectieve uitgaven van een staat – is immers bij uitstek eigen aan belastingheffing. Evenmin kan geoordeeld worden dat de keuze van de wetgever voor een in de tijd beperkt overgangsrecht evident van redelijke grond is ontbloot (zoals reeds hiervoor is overwogen).

38. Ten aanzien van het antwoord op de vraag of sprake is van ‘fair balance’ op het niveau van de regelgeving – dat wil zeggen het antwoord op de vraag of artikel XIV Belastingplan 2019 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP EVRM – overweegt de rechtbank als volgt.

39. De doelstellingen van artikel XIV Belastingplan 2019 zijn onder meer het vergroten van de doelmatigheid van de 30%-regeling en het beter laten aansluiten van de 30%-regeling op de huidige praktijk. De wetgever heeft daarbij overwogen dat uit de evaluatie van de 30%-regeling volgt dat de verkorting van de looptijd zorgt voor een hogere doelmatigheid van de 30%-regeling, terwijl de doeltreffendheid nauwelijks wordt beperkt. Voorts volgt uit de evaluatie dat de 30%-regeling voor circa 80% van de betreffende ingekomen werknemers niet langer dan vijf jaar wordt toegepast. Daarbij wordt opgemerkt dat van de ingekomen werknemers waarvoor de 30%-regeling langer dan vijf jaar wordt toegepast, een substantieel aandeel zich structureel of zeer langdurig in Nederland vestigt. De wetgever heeft voor de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling als uitgangspunt genomen dat na een verblijf van vijf jaar geen sprake meer is van tijdelijk verblijf (Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 3, pagina 20 tot en met 22, weergegeven onder 14). Een periode van vijf jaar past naar het inzicht van de wetgever beter bij de huidige praktijk en de huidige inzichten over tijdelijkheid en sluit aan bij de periode die andere landen met een vergelijkbare regeling hanteren (Kamerstukken II 2017/18, 34 785, nr. 101, pagina 28, weergegeven onder 15).

40. Het verkorten van de looptijd van de 30%-regeling (zonder overgangsrecht met onbeperkte werking) is verder gebaseerd op de gedachte dat voor zowel de nieuwe gevallen als de bestaande gevallen de extraterritoriale kosten na verloop van tijd dalen. Volgens de wetgever valt niet goed te rechtvaardigen waarom voor werknemers waarvoor de regeling al minimaal vijf jaar, en voor degenen die per 1 januari 2012 overgangsrecht kregen zelfs al minimaal zeven jaar, is toegepast een andere behandeling zouden moeten krijgen dan de werknemers waarvoor de regeling op 1 januari 2019 minder dan vijf jaar is toegepast (Kamerstukken II 2017/18, 34 785, nr. 101, pagina’s 14 en 15, weergegeven onder 15). Daarnaast mogen belastingplichtigen er niet op vertrouwen dat de beschikking ook na een wetswijziging onverkort zal blijven gelden. Tegen deze achtergrond heeft de wetgever het redelijk geacht om in eerste instantie in het geheel geen overgangsrecht aan te nemen. Desalniettemin heeft de wetgever ervoor gekozen om alsnog overgangsrecht (met beperkte werking) in artikel XIV Belastingplan 2019 op te nemen voor ingekomen werknemers, zoals eiseres, voor wie de looptijd van de 30%-regeling door de voorgestelde verkorting zou eindigen in de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 december 2020. De wetgever heeft de betrokken partijen hiermee meer tijd willen geven om te anticiperen op de voorgestelde verkorting van de looptijd van de 30%-regeling (Kamerstukken II 2018/19, 35 026, nr. 3, pagina 6, weergegeven onder 14).

41. Uit hetgeen hiervoor is overwogen, volgt dat de wetgever zich rekenschap heeft gegeven van de gevolgen van het verkorten van de looptijd van de 30%-regeling zonder onbeperkte eerbiedigende werking van bestaande gevallen en de te verwachten effecten voor gebruikers van de 30%-regeling. De door de wetgever gemaakte afweging getuigt op regelniveau van een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) tussen het legitieme doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de wetgever op het niveau van de regelgeving binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge is gebleven. Op het niveau van regelgeving is derhalve geen sprake van een schending van artikel 1 EP EVRM. 

Individuele en buitensporige last

42. Daarnaast voert eiseres aan dat in haar geval sprake is van een individuele en buitensporige last. De verkorting van de looptijd van de 30%-regeling kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in diens geval sterker laat voelen dan in het algemeen. Dat kan zich bij eiseres alleen voordoen als zich bijzondere omstandigheden voordoen die niet gelden voor alle bestaande gevallen. De bewijslast voor het bestaan van dergelijke bijzondere omstandigheden rust op eiseres.

43. Eiseres heeft gesteld dat zij door het eindigen van haar 30%-regeling is getroffen door een individuele en buitensporige last. Als gevolg van de verkorting van de looptijd van haar 30%-regeling is haar nettoloon met 20% gedaald en in deze berekening is nog geen rekening gehouden met de financiële impact van het niet kunnen toepassen van de partiële belastingplicht als bedoeld in artikel 2.6 van de Wet IB 2001. Dat met deze zware financiële gevolgen geen rekening is gehouden, is volgens eiseres onbegrijpelijk. Eiseres heeft voorts verklaard dat zij haar woning in de Verenigde Staten van Amerika heeft moeten verkopen in een slechte markt, om de belasting in Nederland te kunnen voldoen.

44. Hoewel de rechtbank zich kan voorstellen dat de beëindiging van haar 30%-regeling en de verkoop van haar huis voor eiseres frustrerend is geweest, kan de beëindiging van de 30%-regeling niet worden gezien als een individuele en buitensporige last, omdat eiseres niet nader heeft onderbouwd, laat staan aannemelijk gemaakt, dat de last zich in haar geval beduidend sterker laat voelen dan in het algemeen. Van schending van het eigendomsrecht is dus evenmin sprake op individueel niveau.

Slotsom

45. Nu de rechtbank van oordeel is dat artikel XIV Belastingplan 2019 niet in strijd is met algemene beginselen en genoemde verdragsbepalingen kunnen reeds hierom de beroepsgronden van eiseres niet slagen. De overige geschilpunten behoeven daarom geen bespreking meer. De 30%-bewijsregel kan niet toegepast worden op het loon van eiseres in het onderhavige tijdvak.

46. Eiseres heeft verzocht om ten aanzien van de geschilpunten prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad om zo snel mogelijk duidelijkheid te krijgen voor de grote groep belanghebbenden die hiermee te maken heeft. De rechtbank heeft hiertoe geen aanleiding gezien en heeft partijen ter zitting gewezen op de mogelijkheid van sprongcassatie, hetgeen beantwoording van de voorliggende rechtsvragen eveneens kan bespoedigen.

47. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

48. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, voorzitter, en mr. G.H. de Soeten en mr. C. Huisman, leden, in aanwezigheid van mr. I. Kroesemeijer, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 maart 2024.