Verzoek bezwaarkostenvergoeding is beschikking op aanvraag; geen dwangsom

1.1. Deze zaak gaat over de vraag of een verzoek om een proceskostenvergoeding in de bezwaarfase een beschikking op aanvraag is. Als zo’n verzoek een aanvraag is, komt aan de orde of de inspecteur op grond van art. 4:17 Awb een dwangsom verschuldigd kan worden als hij niet tijdig op die aanvraag beslist.

1.2. Belanghebbende in deze zaak heeft bezwaar gemaakt tegen een verzuimboete en bij het bezwaar verzocht om een kostenvergoeding. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de verzuimboete vernietigd maar niet uitdrukkelijk beslist op het verzoek om de kostenvergoeding. Belanghebbende heeft vervolgens de Inspecteur in gebreke gesteld en verzocht om alsnog te beslissen over de kostenvergoeding op last van dwangsom.

1.3. In hoofdstuk 2 van deze conclusie zal ik de feiten en het geding in feitelijke instanties behandelen. In hoofdstuk 3 komt het geding in cassatie aan bod. Daarna schets ik in hoofdstuk 4 het wettelijk kader van zowel een beschikking op aanvraag als de proceskostenvergoeding in bezwaar. In hoofdstuk 5 komt de relevante jurisprudentie op dit vlak aan bod. Ten slotte geef ik in hoofdstuk 6 mijn beoordeling en analyse van de zaak.

1.4. Naar mijn mening betoogt belanghebbende terecht dat het verzoek om een vergoeding van de kosten van het bezwaar een aanvraag tot het geven van een beschikking is. De beslissing op dat schriftelijk verzoek is namelijk een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling die niet van algemene strekking is. Daarmee voldoet deze beslissing aan alle elementen uit de in art. 1:3(1) en (2) Awb opgenomen definitie van een beschikking.

1.5. Toch meen ik dat aan belanghebbende geen dwangsom wegens niet tijdig beslissen toekomt. De beslissing op het verzoek om een kostenvergoeding moet worden genomen bij de uitspraak op bezwaar. In die uitspraak is in dit geval geen vergoeding toegekend. Daarom moet ervan worden uitgegaan dat de aanvraag niet is gehonoreerd. Want met de uitspraak op bezwaar is de bezwaarfase geëindigd. De Inspecteur had geen nadere beslissing mogen nemen, maar nu hij dat toch heeft gedaan, mag belanghebbende daar niet de dupe van worden. De nadere beslissing moet ‘op een lijn’ worden besteld met een uitspraak op bezwaar, zodat een nieuwe termijn gaat lopen voor het instellen van beroep. Maar dit alles neemt niet weg dat de echte uitspraak op bezwaar al was gedaan, en bij die uitspraak is de aangevraagde kostenvergoeding niet toegekend. Daarmee is beslist op de aanvraag.

1.6. Een andere beslissing in deze zaak is juridisch goed verdedigbaar, maar naar mijn overtuiging rechtspolitiek niet verstandig. De belastingrechtspraak zucht namelijk onder formeel geneuzel. In toenemende mate gaat de aandacht van de deelnemers aan fiscale procedures uit naar formeelrechtelijke nevenbeslissingen, in plaats van dat die aandacht uitgaat naar het oorspronkelijke probleem, namelijk de hoogte van een belastingaanslag. Informeel en ook in de vakliteratuur wordt hierover de noodklok geluid. En ondertussen is er een ‘opstand der feitenrechters’1 uitgebroken. Zij weigeren nog langer de uitwassen van als de excessief formalistisch ervaren rechtspraak van de Hoge Raad voor hun rekening te nemen.

1.7. Wanneer zou worden beslist dat in een geval als dit een dwangsom verschuldigd is omdat er in de uitspraak op bezwaar geen uitdrukkelijke beslissing is opgenomen over de vergoeding van de bezwaarkosten, laat de Hoge Raad een nieuwe loot ontspringen aan de boom van het excessief formalisme. Die boom is de laatste decennia al zozeer gegroeid dat hij verstikkend werkt voor de groei en bloei van de daadwerkelijke fiscale rechtsbescherming. De effectiviteit van de rechtsbescherming voor belastingbetalers en het gezag van de belastingrechter dreigen teloor te gaan. In het bijzonder is de hiervoor genoemde ‘opstand der feitenrechters’ fnuikend voor het gezag van de Hoge Raad. Het is daarom naar mijn overtuiging rechtspolitiek nodig dat de Hoge Raad optreedt om dit excessief formalisme een halt toe te roepen. Precies het tegenovergestelde zou gebeuren als in een geval als dit een dwangsom wegens niet tijdig beslissen werd toegekend.

1.8. Gelet op dit alles meen ik dat het niet verstandig is de dwangsomregeling van art. 4:17 Awb toepasbaar te achten in gevallen waarin ten onrechte in een uitspraak op bezwaar een uitdrukkelijke beslissing ontbreekt op een onderwerp waarover bij die beslissing op bezwaar (al dan niet bij voor bezwaar of beroep vatbaar besluit) moet worden beslist. Met de beslissing op bezwaar is een einde gekomen aan de bezwaarfase en eventuele omissies in die beslissing moeten liefst informeel, maar als dat niet lukt in beroep worden hersteld.

1.9. De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen een verzuimboete wegens het niet doen van aangifte behorend bij een reeds vernietigde naheffingsaanslag in de omzetbelasting. Belanghebbende heeft bij het bezwaar verzocht om een kostenvergoeding. Bij uitspraak op bezwaar van 20 november 2020 heeft de Inspecteur de verzuimboete vernietigd, maar niet uitdrukkelijk beslist op het verzoek om een kostenvergoeding.

2.2. Belanghebbende heeft de Inspecteur op 26 november 2020 in gebreke gesteld en verzocht om alsnog te beslissen over de kostenvergoeding. Belanghebbende heeft de Inspecteur erop gewezen dat de Inspecteur een dwangsom verschuldigd is indien de beslissing niet binnen twee weken plaatsvindt.

2.3. Middels een (aanvullende) beslissing op bezwaar van 18 februari 2021 heeft de Inspecteur alsnog beslist op het verzoek om een kostenvergoeding, waarbij een kostenvergoeding aan belanghebbende is toegekend. Nadat belanghebbende op 26 februari 2021 had verzocht om verbeurdverklaring van een dwangsom, heeft de Inspecteur bij kennisgeving van 2 maart 2021 belanghebbende medegedeeld dat hij geen recht heeft op een dwangsom omdat het verzoek tot vergoeding van de bezwaarkosten is binnengekomen nadat al uitspraak op bezwaar was gedaan. Belanghebbende heeft beroep ingesteld wegens het niet tijdig beslissen door de Inspecteur op zijn verzoek om een kostenvergoeding voor de bezwaarfase.

Rechtbank Den Haag 2

2.4. Bij de Rechtbank Den Haag was in geschil of belanghebbende recht heeft op een dwangsom wegens het niet tijdig beslissen op het verzoek om vergoeding van de kosten van de bezwaarfase. De Rechtbank heeft in de eerste plaats vastgesteld dat de Inspecteur al uitspraak op bezwaar had gedaan vóórdat het beroep was ingediend. Daarom is er volgens de Rechtbank geen processueel belang bij (de behandeling van) het beroep wegens het niet-tijdig beslissen op bezwaar. In zoverre is het beroep volgens de Rechtbank niet-ontvankelijk.

2.5. De Rechtbank heeft vervolgens overwogen dat het beroep geacht moet worden mede te zijn gericht tegen de uitspraak op bezwaar. Hoewel de uitspraak op bezwaar van 18 februari 2021 over de kostenvergoeding appellabel is, wil dat volgens de Rechtbank niet zeggen dat het een volledig op zichzelf staand besluit is. De uitspraak op bezwaar van 18 februari 2021 maakt (een appellabel) onderdeel uit van de al gedane uitspraak op bezwaar van 20 november 2020. De Rechtbank heeft vervolgens overwogen:

2.6. Op deze gronden heeft de Rechtbank het beroep niet-ontvankelijk verklaard voor zover het is gericht tegen het niet-tijdig beslissen op bezwaar, het beroep ongegrond verklaard voor zover het is gericht tegen de uitspraak op bezwaar, en de Inspecteur opgedragen het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.

Gerechtshof Den Haag 3

2.7. Belanghebbende heeft tegen de beslissing van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende betoogde daartoe dat hem wel een dwangsom toekomt omdat niet tijdig is beslist op zijn verzoek om een vergoeding van de kosten van de bezwaarfase. Het Hof heeft overwogen dat op grond van art. 7:15(3) Awb de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar beslist op een verzoek tot vergoeding van de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar. Volgens het Hof staat vast dat de Inspecteur dat in dit geval heeft nagelaten. Indien de Inspecteur in een zodanig geval later alsnog, afzonderlijk, beslist op het verzoek om vergoeding van kosten dient die beslissing volgens het Hof op één lijn te worden gesteld met een (afzonderlijke) beslissing op bezwaar, waartegen afzonderlijk beroep bij de Rechtbank kan worden ingesteld.4

2.8. Uit het arrest van de Hoge Raad van 14 november 20145 volgt niet dat een latere beslissing op een verzoek om een kostenvergoeding een uitspraak op bezwaar is. De beslissing wordt met het oog op de gewenste rechtsbescherming op één lijn gesteld met een uitspraak op bezwaar, zodat een vergeten beslissing via beroep kan worden afgedwongen, aldus het Hof.

2.9. Uit het arrest van 14 november 2014 volgt evenmin dat de beslissing op een verzoek om een kostenvergoeding een beslissing op een aanvraag is. Volgens het Hof volgt ook uit de Awb niet dat een beslissing op verzoek om een kostenvergoeding een beslissing op een aanvraag is. De verwijzing naar de Circulaire wet dwangsom en beroep bij het niet tijdig beslissen (de Circulaire) maakt dit niet anders. De Circulaire is tot stand gekomen na de inwerkingtreding van de artikelen 4:17 tot en met 4:20 Awb en kan naar het oordeel van het Hof niet worden geacht uitdrukking te geven aan hetgeen de wetgever bij de totstandkoming van die artikelen voor ogen heeft gestaan.6

2.10. Het Hof heeft tot slot overwogen dat het met de Rechtbank concludeert dat met de uitspraak op bezwaar van 20 november 2020 de noodzaak om de Inspecteur in gebreke te stellen om een beslissing bij de Inspecteur uit te lokken, is komen te vervallen. Belanghebbende had immers tegen deze uitspraak op bezwaar beroep kunnen instellen vanwege het uitblijven van een beslissing op zijn verzoek om een kostenvergoeding. Een beslissing over de kostenvergoeding had dus ook via die weg kunnen worden afgedwongen, aldus het Hof.

2.11. Op deze gronden heeft het Hof het hoger beroep ongegrond verklaard.

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

3.2. Belanghebbende stelt in cassatie dat het Hof het recht heeft geschonden door te oordelen dat 1) een verzoek om kostenvergoeding geen aanvraag is in de zin van art. 1:3 Awb, 2) de dwangsomregeling van art. 4:17 Awb niet van toepassing is, en 3) de Circulaire relevantie mist.

3.3. Belanghebbende beroept zich op het arrest van 3 februari 20237 waarin uw Raad heeft geoordeeld dat onder een aanvraag ingevolge art. 1:3 Awb moet worden verstaan een verzoek tot het nemen van een besluit. Verder beroept belanghebbende zich op de parlementaire geschiedenis van art. 4:17 Awb en de Circulaire waarin staat dat de dwangsomregeling geldt voor alle beschikkingen op aanvraag en voor alle beslissingen op bezwaar die het karakter van een beschikking hebben.

3.4. Belanghebbende stelt verder dat de Circulaire op zijn minst het vertrouwen opwekt dat voor de wijze van uitvoering van de dwangsomregeling gebonden zijn aan de Circulaire.

3.5. De door de Rechtbank en het Hof gesignaleerde alternatieve weg, inhoudende dat belanghebbende een beslissing op het verzoek om een proceskostenvergoeding had kunnen afdwingen door het instellen van beroep wegens het uitblijven van een beslissing op dat verzoek, getuigt volgens belanghebbende van een beperking in de toepassing van de dwangsomregeling die geen steun vindt in het recht.

3.6. De Staatssecretaris schrijft in zijn verweer dat het Hof terecht overweegt dat de gelijkstelling van een beslissing op het verzoek om een proceskostenvergoeding aan een beslissing op bezwaar uit het arrest van 14 november 20148 alleen tot doel heeft dat beroep kan worden ingesteld, niet dat ook de dwangsomregeling van toepassing is.

3.7. De Staatssecretaris leidt uit het gebruik van het woord ‘completeren’ af dat de beslissing op een verzoek om een proceskostenvergoeding niet zelf een beslissing op bezwaar is maar een accessoir karakter heeft. Zonder een bezwaar tegen de beschikking kan geen verzoek om een proceskostenvergoeding worden gedaan. Volgens de Staatssecretaris geldt de dwangsomregeling enkel voor het afdwingen van een beslissing in het materiële geschil.

3.8. Het beroep op het vertrouwensbeginsel van belanghebbende kan volgens de Staatssecretaris niet slagen aangezien belanghebbende voor het eerst in cassatie een beroep doet op het vertrouwensbeginsel.

3.9. Belanghebbende stelt in zijn conclusie van repliek dat het argument van de Staatssecretaris dat de dwangsomregeling uitsluitend tot doel heeft het afdwingen van een beslissing in het materiële geschil geen steun vindt in de parlementaire geschiedenis van de invoering van de dwangsomregeling.

4. Wettelijk kader

De dwangsom bij niet tijdig beslissen

4.1. De dwangsom waar belanghebbende aanspraak op maakt, is geregeld in art. 4:17 Awb. In het eerste lid van dit wetsartikel staat:

4.2. Deze dwangsomregeling is in 2009 opgenomen in de Awb bij de Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen9. In het kader van de parlementaire behandeling van art. 4:17 Awb is het volgende opgemerkt:

4.3. Voor het verschuldigd worden van een dwangsom ex art. 4:17 Awb is dus nodig dat het bestuursorgaan niet tijdig een beschikking op aanvraag heeft genomen.

De begrippen ‘beschikking’ en ‘aanvraag’

4.4. In art. 1:3 Awb zijn de definities van de begrippen ‘besluit, ‘beschikking’ en ‘aanvraag’ opgenomen. Art. 1:3 Awb luidt (voor zover hier van belang) als volgt:

4.5. In de parlementaire geschiedenis van art. 1:3 Awb is over de begrippen ‘beschikking’ en ‘aanvraag’ het volgende terug te lezen:

4.6. Over de beschikking op aanvraag is nog het volgende opgemerkt:

4.7. Uitdrukkelijk geconstateerd werd al dat ook een bezwaarschrift en een beroepschrift aanvragen zijn in de zin van art. 1:3 Awb:

De vergoeding van de kosten van de bezwaarfase

4.8. In deze zaak maakt belanghebbende aanspraak op een dwangsom, omdat volgens hem niet tijdig is beslist op zijn verzoek om een vergoeding van de kosten van de bezwaarfase.

4.9. In art 7:15 Awb is de vergoeding van de kosten voor de behandeling van het bezwaar opgenomen. Dit artikel luidt als volgt:

4.10. Van Suilen schreef in het volgende over de geschiedenis van de kostenvergoeding in bezwaar:

4.11. Op 12 maart 2002 werd het recht op vergoeding van de kosten van de bezwaarfase wettelijk geregeld in art. 7:15(2),(3) en (4) Awb19. Door de procedure over de vergoeding van de kosten van het bezwaar in te bedden in de bezwaarfase en door uitsluitend de bestuursrechter bevoegd te verklaren, wilde de wetgever een concentratie tot stand brengen, waardoor er minder losse procedures gevoerd zouden hoeven te worden.

4.12. In een eerdere versie van het wetsvoorstel waren andere processuele keuzes genomen. Een van deze verschillen was dat een belanghebbende ook na afsluiting van de voorprocedure nog kon verzoeken om vergoeding van de proceskosten. In de memorie van toelichting wordt uitgelegd waarom dit de uiteindelijke versie niet heeft gehaald:

4.13. De veroordeling in de kosten als bedoeld in art. 8:75 Awb en de vergoeding van de kosten als bedoeld in art. 7:15 Awb is verder uitgewerkt in het Besluit proceskosten bestuursrecht.

Circulaire Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen

4.14. In deze procedure wordt door partijen onder meer gestreden over de betekenis die toekomt aan de Circulaire Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen22. Deze Circulaire is uitgevaardigd door de Minister van Binnenlandse zaken en Koninkrijksrelaties en gepubliceerd in de Staatscourant. In de Circulaire staat onder het kopje ‘Algemeen’ het volgende vermeld:

4.15. In de Circulaire is vervolgens het volgende opgenomen over de dwangsom bij niet tijdig beslissen:

5. Jurisprudentie

De beschikking op aanvraag

5.1. In het arrest van 3 februari 202323 heeft uw Raad een oordeel gegeven over de vraag of de dwangsomregeling van toepassing is op een op aanvraag genomen besluit tot ambtshalve vermindering van een aanslag waartegen geen bezwaar en beroep open stond. De heffingsambtenaar had niet binnen de in art. 4:13 Awb genoemde termijn van acht weken beslist op een verzoek om ambtshalve vermindering. De kantonrechter had de vordering tot betaling van een dwangsom wegens niet tijdig beslissen afgewezen. Op de vordering tot cassatie in belang der wet ingesteld tegen deze beslissing, oordeelde de civiele kamer van uw Raad in een zogenaamde gemengde zetel, bestaande uit twee leden van de civiele kamer, twee leden van de belastingkamer en een raadsheer in buitengewone dienst, afkomstig van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State. De Hoge Raad overwoog dat de dwangsomregeling van toepassing is op iedere beschikking op aanvraag in de zin van art. 1:3 Awb.

5.2. Voordien had de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State in een uitspraak van 20 februari 201325 al overwogen dat de Wet dwangsom van toepassing is op niet expliciet door de wetgever uitgesloten gevallen.

De incomplete uitspraak op bezwaar

5.3. Zoals in 4.11 van deze conclusie bleek, is het uitgangspunt van de door de wetgever in art. 7:15 Awb neergelegde regeling dat het bestuursorgaan bij de beslissing op bezwaar een uitdrukkelijke beslissing neemt op het verzoek om vergoeding van de kosten van de bezwaarfase. Maar dat is in dit geval dus niet gebeurd. Daarin is deze zaak niet uniek. Het is vaker voorgekomen dat in de uitspraak op bezwaar een uitdrukkelijke beslissing op een dergelijk verzoek ontbrak. In de zaak die leidde tot het arrest van 14 november 201426 had de heffingsambtenaar, net als de Inspecteur in de zaak die nu voorligt, later alsnog een vergoeding toegekend voor de kosten van de bezwaarfase. De belanghebbende vond die vergoeding te laag en stelde beroep in. In de cassatieprocedure die daar uiteindelijk uit voortkwam, stelde het college van burgemeester en wethouders dat het beroep niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard. Uw Raad overwoog daarop:

5.4. In zijn conclusie voor dat arrest schreef A-G Hammerstein het volgende:

5.5. De zaak die leidde tot het arrest van 14 november 2014 en de zaak die nu voorligt kenmerken zich erdoor dat het bestuursorgaan het bezwaar gegrond had verklaard, maar zweeg over het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar. Omdat bij een gegrond bezwaar normaliter de kosten van de bezwaarfase worden vergoed, doet dit zwijgen de gedachte postvatten dat het bestuursorgaan het verzoek om een kostenvergoeding over het hoofd heeft gezien. Die gedachte ligt minder voor de hand als het bezwaar ongegrond is verklaard.

5.6. Dat was aan de orde in de zaak die leidde tot de uitspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State van 3 maart 202028. De Afdeling overwoog als volgt:

5.7. De Centrale Raad van Beroep heeft in 2019 overwogen dat er geen aanspraak bestaat op een dwangsom in verband met het niet tijdig beslissen op “verzoeken om schade die appellante in diverse gedingstukken heeft gedaan”. In de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep wordt niet geëxpliciteerd om wat voor schade het zou gaan, en wanneer de appellante die verzoeken zou hebben gedaan. Uit het feit dat de Centrale Raad van Beroep in het hierna opgenomen citaat verwijst naar art. 8:90 Awb maak ik echter op dat het niet ging om de kosten van het bezwaar, maar om andere schade. De appellante in die zaak had een aanvraag ingediend om bijstand. Het bestuursorgaan had dit verzoek afgewezen. Na bezwaar werd het verzoek om bijstand alsnog toegewezen. Drie maanden na die beslissing op bezwaar verzocht appelante dwangsommen toe te kennen wegens het niet tijdig beslissen op haar verzoeken om vergoeding van haar schade. De Centrale Raad van Beroep overwoog het volgende:

5.8. In zijn noot in AB 2019/393 bij bovenstaande uitspraak schreef Koenraad30 het volgende:

5.9. Een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 27 februari 201831 ging over een geschil over een vergoeding voor de kosten van de bezwaarprocedure. Tevens was in geschil of de inspecteur een dwangsom verschuldigd was wegens niet tijdig beslissen op het bezwaarschrift. De belanghebbende in die zaak had verzuimd om aangifte omzetbelasting te doen en had ook geen omzetbelasting voldaan. Er was nageheven en er waren verzuimboetes opgelegd, maar na bezwaar waren zowel de naheffing als de boetes verminderd tot nihil. In de uitspraak op bezwaar werd niet uitdrukkelijk beslist op het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar. Hof Amsterdam overwoog het volgende:

5.10. Uitspraken op bezwaar kunnen ook op andere manieren incompleet zijn. Bekend in het belastingrecht is het verschijnsel dat de motivering van de uitspraak op bezwaar (eigenlijk: de gronden van de beslissing op bezwaar) langs andere weg (en vaak pas later) aan de belanghebbende bekendgemaakt wordt, dan de beslissing zelf. Uw Raad oordeelde daarover:

3.5. Bij de beoordeling van deze klacht moet de regel van artikel 6:8, lid 1, Awb, dat de bezwaar- of beroepstermijn aanvangt met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, tot uitgangspunt worden genomen. Blijkens het in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 5.1. opgenomen citaat uit de parlementaire stukken, heeft de wetgever beoogd daarmee onduidelijkheden te voorkomen omtrent het begin van de termijn die met name zouden kunnen ontstaan als bij de bekendmaking niet werd voldaan aan de wettelijke motiveringsplicht, en is in artikel 6:8, lid 1, Awb onder "besluit" te verstaan: de enkele beslissing of "blote" beschikking. De dag waarop die wordt bekendgemaakt is derhalve bepalend voor het ingaan van de bezwaar- of beroepstermijn.

3.6. Artikel 22a, aanhef en onder a, AWR houdt, voor zover hier van belang, in afwijking van het bepaalde in artikel 6:8, lid 1, Awb in dat de termijn voor het instellen van beroep tegen een uitspraak van de inspecteur op een bezwaarschrift aanvangt met ingang van de dag na die van de dagtekening van het afschrift van de uitspraak. Onder uitspraak moet in dit verband worden verstaan de beslissing in de zin van artikel 7:12 Awb. Er bestaat geen grond aan te nemen dat de met de Awb beoogde eenheid binnen de bestuursrechtelijke wetgeving hier ook in die zin wordt doorbroken dat een geschrift dat, gelijk de onderhavige "Uitspraak op bezwaarschrift", wel de beslissing inhoudt maar niet de daaraan ten grondslag liggende motivering op zichzelf beschouwd voor het ingaan van de beroepstermijn zonder betekenis is. De dagtekening van een dergelijk geschrift is, tenzij deze is gelegen voor die van de bekendmaking, steeds bepalend voor het ingaan van de beroepstermijn. Het (tijdelijk) ontbreken van de motivering kan onder omstandigheden slechts leiden tot toepassing van artikel 6:11 Awb.” 32

5.11. Verder kunnen uitspraken op bezwaar impliciete beslissingen bevatten, zoals de beslissing dat er geen verlies is geleden. Uw Raad oordeelde daarover in 2005:

5.12. In 2012 oordeelde uw Raad over een geval waarin de inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk had verklaard omdat de gronden van het bezwaar niet zouden zijn verstrekt. De belanghebbende protesteerde hiertegen bij de inspecteur, en liet zien dat hij die gronden wel had verstrekt. Daarop nam de inspecteur het bezwaar alsnog in behandeling en verklaarde het ongegrond. Uw Raad oordeelde dat zo’n tweede uitspraak op bezwaar niet kan:

5.13. De beslissing dat de inspecteur die uitspraak op bezwaar heeft gedaan niet meer bevoegd is nogmaals uitspraak te doen, is in lijn met de vaste rechtspraak van uw Raad. Zo oordeelde uw Raad in 2006 over een zaak waarin de inspecteur in de uitspraak op bezwaar van 9 april 2004 had geschreven

Ruim twee weken daarna ontving de belanghebbende echter een bericht van de inspecteur gedagtekend 28 april 2004 waarin de aanslag weliswaar werd teruggebracht tot nihil, maar de boete slechts werd verminderd met € 600, waardoor een boete van € 150 resteerde. Uw Raad overwoog:

6. Beoordeling van de klachten

6.1. De klacht van belanghebbende valt uiteen in drie onderdelen. Deze zijn achtereenvolgens 1) een verzoek om kostenvergoeding is een aanvraag in de zin van art. 1:3 Awb, 2) de dwangsomregeling van art. 4:17 Awb is van toepassing, en 3) de Circulaire wet dwangsom en beroep bij het niet tijdig beslissen is van toepassing.

Beoordeling van het derde klachtonderdeel

6.2. Ik zal beginnen bij het derde en laatste klachtonderdeel. Volgens belanghebbende heeft het Hof miskend dat met de Circulaire bij belanghebbende vertrouwen is gewekt ten aanzien van de wijze van uitvoering van de dwangsomregeling. Belanghebbende betoogt dat bestuursorganen, waaronder de Belastingdienst, bij de uitvoering van de dwangsomregeling op grond van het vertrouwensbeginsel gebonden zijn aan hetgeen in de Circulaire staat vermeld36. Belanghebbende verwijst hierbij naar de volgende passage uit de Circulaire:

6.3. In zijn arrest van 3 februari 202238 is de Hoge Raad ook ingegaan op de betekenis van de Circulaire en heeft daar geoordeeld:

6.4. Belanghebbende ontkent niet dat de Circulaire geen rol kan spelen als bron voor een wetshistorische interpretatie van art. 4:7 Awb. In plaats daarvan wil belanghebbende dat de Circulaire wordt beschouwd als een bron voor in rechte te beschermen vertrouwen.

6.5. Die stelling kan naar mijn mening niet slagen. De Circulaire is opgesteld door de minister van Binnenlandse zaken en Koninkrijksrelaties. Deze minister heeft geen bestuursbevoegdheid op het gebied van de heffing van Rijksbelastingen en/of het optreden van ambtenaren van de Belastingdienst. Daarom kan een beleidsopvatting van die minister de Inspecteur niet binden.39 Een nuancering zou wellicht op zijn plaats zijn als een aan de wèl bevoegde bewindspersoon toerekenbare schijn van bevoegdheid zou zijn gewekt. Maar ik heb geen aanwijzingen gevonden die erop duiden dat de Staatssecretaris op enigerlei wijze de indruk zou hebben gewekt dat hij wil dat zijn ambtenaren zich op dit terrein voegen naar de beleidsopvattingen van de minister van Binnenlandse zaken en Koninkrijksrelaties.

6.6. Het derde klachtonderdeel kan mijns inziens niet slagen.

Beoordeling van het eerste en tweede klachtonderdeel

6.7. De eerste en tweede klachtonderdelen zal ik samen behandelen. De kern van het betoog van belanghebbende is dat een verzoek om een vergoeding van de kosten van het bezwaar een aanvraag is tot het geven van een beschikking, zodat de dwangsomregeling van art. 4:17 Awb van toepassing is.

6.8. Naar mijn mening heeft belanghebbende met eerste deel van zijn stelling gelijk. Op zichzelf bezien is de beslissing op een verzoek om vergoeding van de kosten van de bezwaarfase een schriftelijke publiekrechtelijke rechtshandeling die niet van algemene strekking is. Daarmee is die beslissing een beschikking op aanvraag in de zin van art. 1:3(2) en (3) Awb. De beslissing is schriftelijk omdat hij moet worden genomen bij de uitspraak op bezwaar, welke uitspraak moet worden bekendgemaakt door toezending of uitreiking aan degene tot wie de uitspraak is gericht40. De beslissing is publiekrechtelijk omdat de verplichting tot het vaststellen van de kostenvergoeding in de bezwaarfase in art. 7:15(3) Awb uitdrukkelijk is opgedragen aan het bestuursorgaan dat op de onderliggende aanvraag (in dit geval: het bezwaar) moet beslissen. De beslissing is een rechtshandeling omdat zij zijn gericht op het tot stand brengen van een rechtsgevolg, namelijk de creatie van de rechtsgrond voor een uitbetaling van een kostenvergoeding van een bepaalde omvang. En tot slot is de beslissing niet van algemene strekking omdat de kostenvergoeding wordt toegekend aan een individuele belastingplichtige met betrekking tot een concrete zaak.

6.9. Van geen betekenis is dat de beslissing op een verzoek om vergoeding van de bezwaarkosten niet uitdrukkelijk in de wet is omschreven als ‘voor bezwaar vatbare beschikking’. Zie het arrest van de Hoge Raad van 3 februari 202341, geciteerd in 5.1 van deze conclusie.

6.10. Uit het voorgaande volgt dat naar mijn mening het verzoek om toekenning van een kostenvergoeding voor de bezwaarfase moet worden geduid als een aanvraag tot het geven van een beschikking42.

6.11. De wetgever heeft niet expliciet uitgesloten dat een dwangsom kan worden opgelegd wegens het niet tijdig beslissen op een verzoek om vergoeding van de kosten van de bezwaarfase. Dat levert, in lijn met hetgeen de Afdeling overwoog in haar uitspraak van 20 februari 201343, een extra argument op om de dwangsomregeling van toepassing te achten.

6.12. Daarmee staat naar mijn mening echter nog niet vast dat belanghebbende een dwangsom toekomt. Er zijn twee redenen waarom hierover kan worden getwijfeld, een zuiver juridische en een meer rechtspolitieke reden.

6.13. De zuiver juridische reden voor aarzeling is dat de bezwaarfase met de uitspraak op bezwaar is geëindigd.44 Volgens art. 7:15(3) Awb beslist het bestuursorgaan bij de uitspraak op bezwaar op het verzoek om een vergoeding van de kosten van de bezwaarfase. In dit stelsel past het om in de uitspraak op bezwaar waarin wordt gezwegen over zo’n verzoek, te lezen dat het verzoek is afgewezen. Dat ligt ook voor de hand in gevallen waarin het bezwaar ongegrond of niet-ontvankelijk is verklaard. Weliswaar behoort ook in dergelijke gevallen bij de bekendmaking van de beslissing op bezwaar uitdrukkelijk te worden vermeld dat en waarom het verzoek om een vergoeding van de kosten van het bezwaar is afgewezen, maar het gaat mij te ver om een dergelijk bekendmakingsgebrek te ‘upgraden’ naar een beslissingsverzuim. De belanghebbende vroeg om toekenning van een vergoeding. De vergoeding is niet toegekend. En dus is zijn aanvraag niet gehonoreerd. Dat betekent dat de belanghebbende in beroep kan gaan als hij tegen die afwijzing van zijn aanvraag wil protesteren. Het is niet reëel dat een belanghebbende wiens bezwaar ongegrond of niet-ontvankelijk is verklaard, rustig blijft wachten totdat de inspecteur alsnog expliciet iets zal gaan zeggen over het verzoek om vergoeding van de bezwaarkosten.

6.14. Als het bezwaar gegrond wordt verklaard, is wel verklaarbaar dat de belanghebbende zich afvraagt wat er aan de hand is als in de uitspraak op bezwaar wordt gezwegen over het verzoek om vergoeding van de bezwaarkosten. Iets vergelijkbaars kan zich voordoen als de gegrondverklaring van een bezwaar gevolgen moet hebben voor andere op het aanslagbiljet vermelde voor bezwaar vatbare beschikkingen. Uit art. 24a(2) AWR volgt dat een bezwaar tegen een belastingaanslag geacht wordt mede te zijn gericht tegen de overige op het biljet vermelde voor bezwaar vatbare beschikkingen. Volgens de memorie van toelichting bij de Fiscale verzamelwet 2023 (waarin de huidige tekst van art. 24a AWR is opgenomen) gaat het onder andere om de volgende beschikkingen:

6.15. Naar mijn mening moet als uitgangspunt worden gehanteerd dat ook met een gebrekkige of incomplete uitspraak op bezwaar de bezwaarfase is geëindigd. Alles wat de belastingplichtige ten onrechte niet toegekend kreeg in die bezwaarfase, kan hij in beroep vorderen, ongeacht of die niet-toekenning expliciet of impliciet is geweest. Hetzelfde geldt in de beroepsfase. Als in de uitspraak van een rechtbank een klacht niet wordt behandeld, of op een bepaald punt (bijvoorbeeld de proceskosten) een beslissing ontbreekt, staat die uitspraak bloot aan vernietiging in hoger beroep. Die uitspraak van de rechtbank kan niet worden gezien als een deelbeslissing, waarop nog een of meer nadere uitspraken zullen volgen.

6.16. Als zou worden aanvaard dat bij dergelijke incomplete uitspraken op bezwaar of beroep de bezwaar- of beroepsfase niet is afgerond en nog gewacht moet worden op de bekendmaking van alle mogelijke aanvullende beslissingen van de inspecteur of de rechtbank, levert dat onbedoelde en onwenselijke complicaties op in het vervolg van de procedure. Ik denk hierbij aan vragen over de aanvang van de beroeps- of hogerberoepstermijn, vragen over toepassing van art. 6:12 Awb46 in evenzoveel losse delen als er vergeten beslissingen zijn, en praktische complicaties die door art. 6:20 Awb ontstaan bij de behandeling van een (hoger) beroep dat gedeeltelijk ziet op de ‘echte’ uitspraak en gedeeltelijk op een heel aantal ‘fictieve weigeringen’.

6.17. Daarbij komt dat dan de vraag rijst hoeveel dwangsommen er verschuldigd worden als de bijkomende beslissingen niet expliciet staan vermeld in een uitspraak op bezwaar. Ik tel 11 met het bezwaar meeliftende beschikkingen in het citaat in 6.14 van deze conclusie. Daar komt nog de beslissing op een verzoek om een kostenvergoeding bij. Betekent dit dat er 12 dwangsommen verschuldigd worden als de inspecteur daarover niet expliciet iets schrijft in de uitspraak op bezwaar? Ik kan mij niet voorstellen dat dit de bedoelding van de wetgever is.

6.18. Ik zou in dit verband geen onderscheid willen maken tussen gevallen waarin het begrijpelijk is dat een vergoeding van de kosten van de bezwaarfase achterwege blijft (bijvoorbeeld omdat het primaire besluit niet is herroepen47) en gevallen waarin daarvoor niet onmiddellijk een verklaring voorhanden is. Een dergelijk onderscheid is voor insiders wellicht in de meeste gevallen wel te hanteren, maar het is veel minder duidelijk voor burgers die maar een enkele keer in een belastinggeschil verzeild raken. Bovendien blijft er een vrij ruim grensgebied bestaan. Dat grensgebied beslaat in de eerste plaats de gevallen waarin ondanks de gegrondheid van het bezwaar, toch geen plaats is voor een kostenvergoeding omdat de herroeping van het primaire besluit niet voortkomt uit een aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. En in de tweede plaats beslaat dit grensgebied de bijzondere gevallen waarin het besluit in bezwaar niet wordt herroepen, maar waarin de uitsluiting van art. 7:15(2) Awb buiten toepassing moet blijven wegens ‘niet verdisconteerde omstandigheden’48. De uitspraken van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State van 1 maart 202349 hebben ingescherpt dat een bestuursorgaan voor de burger belastend voorschriften niet slaafs mag toepassen. Dat bestuursorgaan zal indien daartoe aanleiding bestaat moeten nagaan “of sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle in de afweging van de wetgever zijn verdisconteerd”50. Dit betekent dat niet bij voorbaat kan worden uitgesloten dat een ongegrond bezwaar toch tot een kostenvergoeding moet leiden.

6.19. Wel zou ik een onderscheid willen maken tussen het geval waarin is vergeten een uitdrukkelijke beslissing te nemen op een bepaalde klacht of een bijkomend verzoek, en het geval waarin bij de bekendmaking van een deelbeslissing op het bezwaar al wordt aangekondigd dat nadere beslissingen zullen volgen. Ik zou in dat laatste geval zeggen dat de ‘echte’ uitspraak op bezwaar pas is gedaan als de laatst aangekondigde beslissing is genomen. Dan pas eindigt de aan het bestuursorgaan toekomende termijn voor het beslissen op het bezwaar en dan pas gaat de beroepstermijn lopen.

6.20. Mijn opvatting dat met de uitspraak op bezwaar een einde komt aan de bezwaarfase en dat in die uitspraak een beslissing als bedoeld in art. 7:15(2) Awb besloten ligt, ook als die uitspraak over de kosten zwijgt, lijkt te schuren met hetgeen uw Raad oordeelde in het arrest van de Hoge Raad van 14 november 201451. Maar ik meen dat dit arrest ook zo gelezen kan worden dat het past in mijn hiervoor omschreven opvatting.

6.21. In de zaak die leidde tot het arrest van 14 november 2014 stond vast dat de heffingsambtenaar had gedaan wat hij eigenlijk niet mocht doen: hij had op 8 mei 2012 uitspraak op bezwaar gedaan, en – nadat de belanghebbende op 15 mei 2012 had gevraagd hoe het zat met de kostenvergoeding – had hij in een brief van 11 juni 2012 alsnog een uitdrukkelijke beslissing opgenomen inzake het verzoek om een kostenvergoeding. De belanghebbende was op 17 juli 2012 tegen die nadere beslissing in beroep gekomen en in cassatie lag de vraag voor of het beroep wel tijdig was ingesteld. Het college van burgemeester en wethouders betoogde namelijk in cassatie dat de beroepstermijn was gaan lopen op 8 mei 2012, en dat het beroepschrift van 17 juli 2012 dus te laat was. Dat was uw Raad te grijs. Het kan niet zo zijn dat de burger zijn toegang tot de rechter verliest door een formele fout van het bestuursorgaan. Uw Raad koos voor een simpele en elegante oplossing: de nadere beslissing moet op één lijn worden gesteld met een beslissing op bezwaar, waartegen afzonderlijk beroep kan worden ingesteld. De woorden ‘op één lijn stellen’ zijn hier van belang. De nadere beslissing is niet écht een uitspraak op bezwaar. Dat zou niet kunnen, want er is maar één uitspraak op bezwaar en met die uitspraak eindigt de bezwaarfase. Maar omdat de heffingsambtenaar toch een nadere beslissing had genomen, moet die beslissing voor de vaststelling van de aanvang van de beroepstermijn dan maar ‘op één lijn’ worden gesteld met een uitspraak op bezwaar, om zo de toegang tot de rechter te verzekeren. Dit alles laat mijns inziens onverlet dat de heffingsambtenaar eigenlijk al in de uitspraak op bezwaar een beslissing over de kosten had moeten nemen, en dat de beroepsprocedure de koninklijke weg is naar herstel van die fout. De heffingsambtenaar had naar aanleiding van het bericht van de belanghebbende van 15 mei 2012 contact moeten opnemen met de belanghebbende om informeel tot een oplossing te komen. Die informele oplossing zou moeten bestaan uit overeenstemming over een alsnog, ambtshalve, toe te kennen kostenvergoeding. En voor het geval daarover geen overeenstemming zou kunnen worden bereikt, had de heffingsambtenaar het bericht van 15 mei 2012 als beroepschrift moeten doorsturen naar de rechtbank.

6.22. Ik meen dat mijn opvatting ook niet strijdig is met hetgeen uw Raad heeft geoordeeld in het arrest van 3 februari 202352. De in dit arrest neergelegde beslissing dat de dwangsomregeling van toepassing is op iedere beschikking op een aanvraag in de zin van art. 1:3(3) Awb, zegt niets over de wijze waarop moet worden beoordeeld of al op de aanvraag is beslist. In het bijzonder heeft uw Raad in dit arrest niet geoordeeld dat een beslissing op aanvraag niet impliciet kan zijn.

6.23. Over het voorgaande kan ook anders worden gedacht. Juridisch goed verdedigbaar is de opvatting dat een tijdig gegeven beschikking op aanvraag alleen een expliciet gegeven en bekend gemaakte beslissing kan zijn. Maar beoordeling van de zaak langs die lijn zou mijns inziens rechtspolitiek onverstandig zijn.

6.24. De belastingrechtspraak zucht namelijk onder formeel geneuzel. In toenemende mate gaat de aandacht van de deelnemers aan fiscale procedures uit naar formeelrechtelijke nevenbeslissingen, in plaats van dat die aandacht uitgaat naar het oorspronkelijke probleem, namelijk de hoogte van een belastingaanslag. Informeel maar ook in de vakliteratuur wordt hierover de noodklok geluid. Hummel, voorzitter van de sectoren civiel en fiscaal van het gerechtshof Amsterdam, liet optekenen:

Verhagen schreef:

Van Walderveen betoogde:

En F.J.P.M. Haas schreef in zijn annotatie bij het arrest van de Hoge Raad van 28 januari 2022, ECLI:NL:HR:2022:89, in BNB 2022/39:

Ook de Raad voor de Rechtspraak luidde de noodklok in zijn jaarbericht 2022:

En ondertussen is er een ‘opstand der feitenrechters’58 uitgebroken. Zij weigeren nog langer de uitwassen van de als excessief formalistisch ervaren rechtspraak van uw Raad voor hun rekening te nemen.

6.25. Wanneer uw Raad zou beslissen dat in een geval als dit een dwangsom verschuldigd is omdat in de uitspraak op bezwaar geen uitdrukkelijke beslissing is opgenomen over de vergoeding van de bezwaarkosten, laat u een nieuwe loot ontspringen aan de boom van het excessief formalisme. Die boom is de laatste decennia al zozeer gegroeid dat hij de daadwerkelijke fiscale rechtsbescherming verstikt. De effectiviteit van de rechtsbescherming voor belastingbetalers en het gezag van de belastingrechter dreigen teloor te gaan. In het bijzonder is de hiervoor genoemde ‘opstand der feitenrechters’ fnuikend voor het gezag van uw Raad. Het is daarom naar mijn overtuiging rechtspolitiek nodig dat uw Raad optreedt om dit excessief formalisme een halt toe te roepen. Precies het tegenovergestelde zou uw Raad doen als u in een geval als dit een dwangsom verschuldigd acht.

6.26. Gelet op dit alles meen ik dat het niet verstandig is de dwangsomregeling van art. 4:17 Awb toepasbaar te achten in gevallen waarin ten onrechte in een uitspraak op bezwaar een uitdrukkelijke beslissing ontbreekt op een onderwerp waarover bij die beslissing op bezwaar (al dan niet bij voor bezwaar of beroep vatbaar besluit) moet worden beslist. Met de beslissing op bezwaar is een einde gekomen aan de bezwaarfase en eventuele omissies in die beslissing moeten liefst informeel59, maar als dat niet lukt in beroep worden hersteld.

6.27. Daarom falen naar mijn mening de eerste en tweede klachtonderdelen. Ik geef de Hoge Raad in overweging om het cassatieberoep te verwerpen.

7. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond wordt verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal