Belgische selectieve btw-vrijstelling van bepaalde soorten kansspelen geoorloofd

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 25 april 2024 (1)

Zaak C‑741/22

Casino de Spa SA e.a.

tegen

Belgische Staat (FOD Financiën),

belanghebbende partij:

Belgische Staat (FOD Justitie),

Kamer van Volksvertegenwoordigers

(verzoek van de Tribunal de première instance de Liège [rechter in eerste aanleg Luik, België] om een prejudiciële beslissing)

„Prejudiciële verwijzing – Fiscaal recht – Belasting over de toegevoegde waarde – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 135, lid 1, onder i) – Vrijstelling van geldspelen – Rechtstreekse werking van de belastingvrijstellingsbepaling – Onderscheid tussen onlinekansspelen en analoge kansspelen – Onderscheid tussen verschillende soorten onlinekansspelen (loterijen en andere onlinekansspelen) – Niet-ontvankelijkheid van prejudiciële vragen – Tijdelijke voortgezette toepassing van het nationale recht zonder voorafgaande prejudiciële verwijzing – Btw-vrijstelling als steunmaatregel”

I. Inleiding

„In gambling the many must lose in order that the few may win.” (Bij gokken moeten velen verliezen zodat weinigen kunnen winnen.) (George Bernard Shaw, Iers-Brits toneelschrijver en politicus, 1856‑1950).1. Hoewel dit en andere gevaren van kans- en geldspelen algemeen bekend zijn, voorziet artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw-richtlijn”)(2) van oudsher in een belastingvrijstelling voor weddenschappen, loterijen en andere geldspelen. Op het eerste gezicht lijkt de Unie kans- en geldspelen btw-rechtelijk te willen bevorderen. Deze vrijstelling is evenwel slechts van toepassing „met inachtneming van de door elke lidstaat gestelde voorwaarden en beperkingen”.

2. België heeft ervoor gekozen om onlinekansspelen of onlinegeldspelen die geen loterijen zijn, sinds 1 juli 2016 niet langer vrij te stellen van de btw. Andere kansspelen (waaronder loterijen) blijven daarentegen vrijgesteld van de btw. Aanbieders van onlinekansspelen in België beschouwen deze selectieve vrijstelling hier en in de vergelijkbare zaak Chaudfontaine Loisirs SA (C‑73/23)(3) als een schending van het neutraliteitsbeginsel. Er wordt tevens aangevoerd dat de vrijstelling van de andere kansspelaanbieders ongeoorloofde steun vormt. Per saldo wordt beoogd een btw-vrijstelling voor onlinekansspelen rechtstreeks uit het Unierecht af te leiden. Dit kan slechts slagen indien de btw-richtlijn in dit verband rechtstreeks toepasselijk is, dat wil zeggen indien die vrijstelling reeds uit die richtlijn voortvloeit.

3. Hoewel het Hof zich in het verleden herhaaldelijk heeft beziggehouden met het verschil in belasting tussen de verschillende soorten kansspelen in het btw-recht(4), geeft de recente rechtspraak aanleiding om diepgaand na te denken over een rechtstreekse toepasselijkheid van artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn in een dergelijke situatie (selectieve vrijstelling van bepaalde soorten kansspelen). Tegelijkertijd heeft het Hof de gelegenheid om te verduidelijken of en in hoeverre het neutraliteitsbeginsel dan wel het recht inzake staatssteun zich verzet tegen een selectieve btw-vrijstelling van bepaalde soorten kansspelen.

II. Juridisch kader

A. Unierecht

4. Artikel 107, lid 1, VWEU bevat een verbod op staatssteun:

„1. Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien, zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.”

5. Artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn regelt de vrijstelling voor kansspelen en luidt:

„1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:i) weddenschappen, loterijen en andere kans- en geldspelen, met inachtneming van de door elke lidstaat gestelde voorwaarden en beperkingen”.

B. Belgisch recht

6. Artikel 8 van bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof bepaalt:

„Indien het beroep gegrond is, vernietigt het Grondwettelijk Hof geheel of ten dele de wet, het decreet of de in artikel 134 van de Grondwet bedoelde regel waartegen het beroep is gericht.[...]Zo het Hof dit nodig oordeelt, wijst het, bij wege van algemene beschikking, die gevolgen van de vernietigde bepalingen aan welke als gehandhaafd moeten worden beschouwd of voorlopig gehandhaafd worden voor de termijn die het vaststelt.”

7. Artikel 9 van de bijzondere wet bepaalt:

„§ 1 De door het Grondwettelijk Hof gewezen vernietigingsarresten hebben een absoluut gezag van gewijsde vanaf hun bekendmaking in het Belgisch Staatsblad.§ 2 De door het Grondwettelijk Hof gewezen arresten waarbij beroepen tot vernietiging verworpen worden, zijn bindend voor de rechtscolleges wat de door die arresten beslechte rechtspunten betreft.”

8. Artikel 44, § 3, punt 13, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (zoals het van kracht was van 1 juli 2016 tot en met 21 mei 2018) luidt:

„Van de belasting zijn nog vrijgesteld: [...]13.a) de loterijen,b) de andere kans- en geldspelen, met uitzondering van degene die langs elektronische weg worden verricht zoals bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 16°”.

III. Feiten en prejudiciële procedure

9. 27 vennootschappen naar Belgisch recht, waaronder Casino de Spa SA, die samen de „btw-eenheid” GAMING ARDENT (hierna: „verzoekster”) vormen en bijgevolg voor btw-doeleinden als één belastingplichtige worden aangemerkt, exploiteren onlinekansspelen.

10. In België waren de handelingen met betrekking tot onlinekansspelen aanvankelijk vrijgesteld van de btw. Deze vrijstelling is afgeschaft bij de artikelen 29 tot en met 34 van de wet van 1 juli 2016. Hierdoor zijn deze handelingen belastbaar geworden, terwijl „klassieke” kansspelen en alle loterijen (online en „analoog”) vrijgesteld bleven.

11. Bij arrest van 22 maart 2018 heeft het Grondwettelijk Hof (België) de betreffende bepalingen van de wet van 1 juli 2016 vernietigd, omdat het van oordeel was dat deze wet in strijd was met de regels inzake de bevoegdheidsverdeling tussen de Belgische federale staat en de gewesten (artikel 177 van de Belgische Grondwet). Het Grondwettelijk Hof heeft evenwel vastgesteld dat de reeds over de periode van 1 juli 2016 tot en met 21 mei 2018 betaalde belastingen niettemin zouden worden ingehouden om rekening te houden met de budgettaire en administratieve moeilijkheden die de terugbetaling ervan zou teweegbrengen.

12. Verzoekster heeft niettemin verzocht om terugbetaling van een bedrag van 15 581 402,06 EUR dat zij had betaald als btw over onlinespelen die van 1 juli 2016 tot en met 21 mei 2018 waren georganiseerd, na aftrek van de overeenkomstige voorbelasting.

13. In een proces-verbaal van 5 december 2019 heeft de belastingdienst dat verzoek afgewezen omdat niet was voldaan aan de voorwaarden voor terugbetaling. Vervolgens heeft verzoekster beroep ingesteld bij de verwijzende rechter.

14. Verzoekster is van mening dat de handhaving van de nietige wet indruist tegen het beginsel van neutraliteit van de btw – omdat andere geldspelen zijn vrijgesteld van de belasting – en in strijd is met andere Unierechtelijke regels, waaronder het verbod op staatssteun. Subsidiair beroept zij zich op de aansprakelijkheid van de Belgische Staat op grond dat het Grondwettelijk Hof een fout heeft begaan aangezien de tijdelijke handhaving van de gevolgen van de vernietigde bepalingen in strijd is met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, dat het eigendomsrecht waarborgt. De verwerende Belgische Staat is daarentegen van mening dat het verzoek ongegrond is en dat hij niet kan worden veroordeeld om de btw terug te betalen.

15. De Tribunal de première instance de Liège (rechter in eerste aanleg Luik, België), die bevoegd is om kennis te nemen van het beroep, heeft de behandeling van de zaak geschorst en het Hof overeenkomstig artikel 267 VWEU de volgende zes prejudiciële vragen gesteld:

„1) Moeten artikel 135, lid 1, onder i), van [de btw-richtlijn] en het neutraliteitsbeginsel aldus worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzetten dat een lidstaat onlineloterijen die worden aangeboden door de Nationale Loterij als openbare instelling, die vrijgesteld zijn van de belasting over de toegevoegde waarde, en andere door particuliere exploitanten aangeboden onlinekansspelen, die zijn onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde, anders behandelt voor zover het om soortgelijke dienstverrichtingen gaat?2) Moet de nationale rechter bij de beantwoording van de vorige vraag, om te bepalen of er sprake is van twee soortgelijke categorieën die met elkaar concurreren en voor de belasting over de toegevoegde waarde gelijk moeten worden behandeld, dan wel of het om aparte categorieën gaat waarvoor een verschillende behandeling is toegestaan, alleen nagaan of de twee vormen van spelen uit het oogpunt van de gemiddelde consument met elkaar concurreren, in die zin dat dienstverrichtingen soortgelijk zijn wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen – waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is – en wanneer de verschillen die zij vertonen de beslissing van de consument om van de ene of van de andere dienst gebruik te maken niet aanmerkelijk beïnvloeden (substitutiecriterium), of moet hij rekening houden met andere criteria, zoals het feit dat de lidstaat discretionair bevoegd is om bepaalde categorieën spelen vrij te stellen en andere aan de btw te onderwerpen, dat loterijen tot een afzonderlijke categorie van spelen behoren als bedoeld in artikel 135, lid 1, onder i), van [de btw-richtlijn], dat onderscheiden wettelijke regelingen gelden voor de Nationale Loterij en de andere kansspelen, dat de toezichthoudende instanties niet dezelfde zijn of dat de op de Nationale Loterij toepasselijke wetgeving maatschappelijke doelstellingen en doelstellingen ter bescherming van de spelers nastreeft?3) Moet het beginsel van loyale samenwerking als bedoeld in artikel 4, lid 3, [VEU], gelezen in samenhang met artikel 267 [VWEU], de bepalingen van [de btw-richtlijn] en, in voorkomend geval, het doeltreffendheidsbeginsel, aldus worden uitgelegd dat het grondwettelijk hof van een lidstaat op eigen initiatief en zonder daarover een prejudiciële vraag te stellen overeenkomstig artikel 267 VWEU, op basis van een bepaling van nationaal recht – in casu artikel 8 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof – de gevolgen van nationale bepalingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde die strijdig werden geacht met de nationale grondwet en om die reden zijn vernietigd en waarvan de strijdigheid met het Unierecht ook is aangevoerd ter ondersteuning van het vernietigingsberoep bij de nationale rechter, zonder dat deze grief evenwel door hem is onderzocht, voor het verleden kan handhaven op grond van ‚de budgettaire en administratieve moeilijkheden die de terugbetaling van reeds betaalde belastingen zou veroorzaken’, waardoor de btw-plichtigen het recht op terugbetaling van de in strijd met het Unierecht geïnde btw volledig wordt ontnomen?4) Indien het antwoord op de vorige vraag ontkennend luidt, moeten dezelfde bepalingen en beginselen, met name in het licht van het arrest van 10 april 2008, Marks & Spencer, C‑309/06, – volgens hetwelk de algemene beginselen van gemeenschapsrecht, waaronder het beginsel van fiscale neutraliteit, aan een onderneming die leveringen of diensten heeft verricht het recht verlenen op teruggaaf van de bedragen die voor deze leveringen of dienstverrichtingen ten onrechte van haar zijn gevorderd – dan aldus worden uitgelegd dat zij de betrokken lidstaat verplichten de in strijd met het Unierecht geïnde btw aan de belastingplichtigen terug te geven wanneer, zoals in casu, daarna uit het antwoord op prejudiciële vragen in een arrest van het [Hof] blijkt dat de vernietigde nationale bepalingen niet in overeenstemming zijn met [de btw-richtlijn] en dat de beslissing van het grondwettelijk hof om de werking van de vernietigde bepalingen voor het verleden te handhaven niet in overeenstemming is met het Unierecht?5) Levert het verschil in behandeling tussen loterijen, ongeacht of zij offline dan wel online plaatsvinden, en andere onlinespelen en ‑weddenschappen, dat in het leven is geroepen door de artikelen 29, 30, 31, 32, 33 en 34 van de programmawet van 1 juli 2016, die bij arrest nr. 34/2018 van het Grondwettelijk Hof van 22 maart 2018 zijn vernietigd, maar waarvan de gevolgen na die datum zijn gehandhaafd voor de reeds betaalde belastingen over de periode van 1 juli 2016 tot en met 21 mei 2018, een selectief voordeel op voor de exploitanten van deze loterijen en kan dit bijgevolg worden aangemerkt als een steunmaatregel van de Belgische Staat of een met middelen van de Belgische Staat bekostigde maatregel die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen vervalst of dreigt te vervalsen en die niet verenigbaar is met de interne markt in de zin van artikel 107 [VWEU]?6) Indien het antwoord op de vorige vraag bevestigend luidt, is het op grond van de verplichting voor de lidstaten om toe te zien op de vrijwaring van de rechten van de justitiabelen die door de onwettige tenuitvoerlegging van de betrokken steun worden benadeeld, die onder meer volgt uit het arrest van 5 oktober 2006 in de zaak Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04), het beginsel van loyale samenwerking en de algemene beginselen van het gemeenschapsrecht, waaronder het beginsel van fiscale neutraliteit, die aan een onderneming die leveringen of diensten heeft verricht het recht verlenen op teruggaaf van de bedragen die voor deze leveringen of dienstverrichtingen ten onrechte van haar zijn gevorderd (arrest van 10 april 2008, Marks & Spencer, C‑309/06), voor de belastingplichtigen die btw in rekening hebben gebracht op basis van de onrechtmatige staatssteun dan mogelijk om de tegenwaarde van de betaalde belasting terug te vorderen in de vorm van een vergoeding van de geleden schade?”

16. In de procedure voor het Hof hebben verzoekster, het Koninkrijk België, de Bondsrepubliek Duitsland, de Tsjechische Republiek en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Overeenkomstig artikel 76, lid 2, van zijn Reglement voor de procesvoering heeft het Hof geen pleitzitting gehouden.

IV. Juridische beoordeling

17. De zes prejudiciële vragen betreffen in wezen drie gebieden.

18. Aangezien verzoekster in het hoofdgeding de belasting over de toegevoegde waarde van haar diensten naar nationaal recht betwist, wenst de verwijzende rechter met de eerste en de tweede prejudiciële vraag te vernemen of deze diensten zijn vrijgesteld van de btw op grond van artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn en of de in strijd met het Unierecht betaalde belasting bijgevolg aan verzoekster moet worden terugbetaald ondanks de voortgezette toepassing van het andersluidende nationale recht. Dit onderstelt dat uit de btw-richtlijn rechtstreeks een belastingvrijstelling voor onlinekansspelen voortvloeit waarop verzoekster zich kan beroepen (zie hierna onder B).

19. Met de derde en de vierde prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter daarentegen te vernemen of het Grondwettelijk Hof niettemin de voortgezette toepassing van het nationale recht mocht bevelen zonder voorafgaand verzoek om een prejudiciële beslissing wegens een mogelijke schending van het Unierecht, waardoor de belasting toch naar nationaal recht is ontstaan, en of dit in de weg staat aan een vordering tot terugbetaling van de belasting die mogelijkerwijs is betaald in strijd met het Unierecht. Dit doet reeds de vraag rijzen naar de ontvankelijkheid van deze twee prejudiciële vragen (zie hierna onder A).

20. Met de vijfde en de zesde prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter daarentegen te vernemen of een verschil op het gebied van de heffing van btw over loterijen (belastingvrij) en andere onlinespelen en -weddenschappen (aan belasting onderworpen) tevens verboden staatssteun vormt (zie hierna onder C).

A. Ontvankelijkheid van de derde en de vierde prejudiciële vraag

21. De derde en de vierde prejudiciële vraag zijn in het kader van een prejudiciële procedure alleen ontvankelijk indien de antwoorden daarop noodzakelijk en relevant zijn voor het wijzen van het vonnis in het hoofdgeding.

22. Het staat in beginsel uitsluitend aan de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd, om zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis als de relevantie van de door hem aan het Hof voorgelegde vragen te beoordelen. Vragen die het Unierecht betreffen, worden vermoed relevant te zijn.(5) Het Hof kan slechts weigeren om op een door een nationale rechter gestelde prejudiciële vraag te antwoorden wanneer de gevraagde uitlegging van een regel van Unierecht kennelijk geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of wanneer het Hof niet beschikt over de feitelijke en juridische gegevens die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te geven op de gestelde vragen.(6)

23. Zelfs bij toepassing van bovengenoemd vermoeden zijn de derde en de vierde prejudiciële vraag in casu niet-ontvankelijk. Het hoofdgeding betreft de terugbetaling van een belasting die mogelijkerwijs is betaald in strijd met het Unierecht (meer in het bijzonder een richtlijn). Hoewel de nationale wet op grond van het nationale recht moest worden vernietigd, werd deze door de bevoegde nationale rechter ook om redenen van nationaal recht voor een bepaalde periode gehandhaafd (bevel tot tijdelijke voortgezette toepassing).

24. Het nationale recht vereist dus een belastingheffing die mogelijkerwijs in strijd is met de btw-richtlijn. De vraag of verzoekster verplicht blijft tot betaling van de reeds afgedragen btw over de periode van 1 juli 2016 tot en met 21 mei 2018, vloeit dus uitsluitend voort uit de uitlegging van de btw-richtlijn en volgt dus reeds uit het antwoord op de eerste en de tweede prejudiciële vraag. Dit reduceert de resterende inhoud van de derde en de vierde prejudiciële vraag tot de vraag of het Grondwettelijk Hof de zaak aan het Hof had kunnen of zelfs moeten voorleggen alvorens de voortgezette toepassing van de binnenlandse belasting te bevelen en of, indien deze verplichting wordt bevestigd, hieruit een vordering tot terugbetaling volgt. Een mogelijke verwijzingsverplichting van het Grondwettelijk Hof is echter niet relevant voor het al dan niet bestaan van een betalingsverplichting van verzoekster.

25. Bovendien valt niet in te zien hoe een schending van artikel 267 VWEU door een rechterlijke instantie, namelijk het Grondwettelijk Hof, van invloed zou moeten zijn op de beslissing van een andere rechterlijke instantie die het Hof de beslissende Unierechtelijke vragen heeft voorgelegd met het verzoek om een prejudiciële beslissing. Derhalve houden de ontevredenheid over het verwijzingsgedrag van het Grondwettelijk Hof en de aldus gevraagde uitlegging van artikel 267 VWEU geen verband met het hoofdgeding. De derde en de vierde prejudiciële vraag zijn dan ook niet-ontvankelijk.

26. Tot slot moet hieraan worden toegevoegd dat de verwijzende rechter het Hof niet informeert over wat het Grondwettelijk Hof daadwerkelijk kan en mag onderzoeken. Als zijn binnenlandse toetsingsbevoegdheid beperkt is tot bijvoorbeeld de naleving van de nationale bevoegdheidsregels, kan een verzoek om een prejudiciële beslissing nauwelijks in overweging worden genomen. Derhalve beschikt het Hof ook niet over de informatie die noodzakelijk is om een schending van artikel 267 VWEU te kunnen onderzoeken. Ook om die reden zijn de derde en de vierde prejudiciële vraag niet-ontvankelijk.

B. Vrijstelling van onlinekansspelen krachtens de btw-richtlijn (eerste en tweede prejudiciële vraag)

27. In het hoofdgeding komt verzoekster op tegen de belasting van haar diensten op het gebied van onlinekansspelen naar nationaal (voortgezet) recht. Dit recht is in dit verband duidelijk en kan niet in overeenstemming met het Unierecht worden uitgelegd. Derhalve is de uitlegging van artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn slechts relevant voor de beslissing indien dit artikel rechtstreeks toepasselijk is (zie punt 1). In wezen is verzoekster van mening dat haar diensten op dezelfde wijze moeten worden behandeld als andere vrijgestelde kansspeldiensten. Dit zou eventueel ook kunnen voortvloeien uit het beginsel van neutraliteit van de btw (zie punt 2).

1. Rechtstreekse toepasselijkheid van de belastingvrijstellingsbepaling?

28. Volgens vaste rechtspraak kunnen particulieren zich in alle gevallen waarin de bepalingen van een richtlijn inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn, voor een nationale rechter tegenover de lidstaat beroepen op die bepalingen wanneer deze lidstaat heeft nagelaten om de richtlijn binnen de gestelde termijn in het nationale recht om te zetten of wanneer die lidstaat de richtlijn op onjuiste wijze heeft omgezet.(7)

29. Een Unierechtelijke bepaling is onvoorwaardelijk wanneer zij een verplichting oplegt waaraan geen enkele voorwaarde is verbonden en die voor haar uitvoering of werking niet afhangt van een handeling van de instellingen van de Europese Unie of van de lidstaten.(8) Een bepaling is daarentegen voorwaardelijk wanneer zij vereist dat nationale bepalingen worden vastgesteld die de draagwijdte van de Unierechtelijke criteria preciseren.(9) De bepaling in kwestie is voldoende nauwkeurig wanneer de daarin neergelegde verplichting is geformuleerd in ondubbelzinnige bewoordingen.(10)

30. Gelet op deze vaste rechtspraak is artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn niet onvoorwaardelijk en ook niet voldoende nauwkeurig. Het bepaalt dat kans- en geldspelen dienen te worden vrijgesteld „met inachtneming van de door elke lidstaat gestelde voorwaarden en beperkingen”. Hieruit volgt niet welke kans- en geldspelen concreet moeten worden vrijgesteld, zodat aan de lidstaat geen enkele verplichting in ondubbelzinnige bewoordingen wordt opgelegd. Integendeel, uit de bewoordingen blijkt dat ook slechts enkele specifieke geldspelen kunnen worden vrijgesteld.

31. Deze verplichting is evenmin onvoorwaardelijk, aangezien zij volgens de duidelijke bewoordingen van artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn reeds onderworpen is aan „door elke lidstaat gestelde voorwaarden en beperkingen”. Derhalve vereist de vrijstelling van geldspelen een maatregel van de lidstaten voor de uitvoering of de werking ervan.

32. Waarschijnlijk om die reden heeft het Hof(11) in 2010 uitdrukkelijk het volgende geoordeeld: „Artikel 135, lid 1, [onder i)], van [de btw-richtlijn] moet aldus worden uitgelegd dat het de lidstaten op grond van hun bevoegdheid om voorwaarden en beperkingen te verbinden aan de daarin voorziene vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde, is toegestaan om slechts bepaalde kans‑ en geldspelen van deze belasting vrij te stellen.” Deze uitlegging heeft het Hof vervolgens tweemaal bevestigd.(12)

33. Als artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn de lidstaten toestaat om alleen bepaalde kans- en geldspelen vrij te stellen, geldt hier hetzelfde als het Hof heeft beslist ten aanzien van andere belastingvrijstellingsbepalingen. Voor zover op grond daarvan de lidstaten slechts sommige diensten [zoals in artikel 132, lid 1, onder n) en m), van de btw-richtlijn] moesten vrijstellen, zijn deze niet rechtstreeks toepasselijk.(13)

34. De uitdrukking „bepaalde kans- en geldspelen” in het arrest van het Hof(14) wijst er immers op dat deze bepaling de lidstaten niet verplicht om alle diensten die geldspelen vormen, in het algemeen vrij te stellen.(15) Indien artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn aldus werd uitgelegd dat de lidstaten ondanks het woord „bepaalde” verplicht zijn om „alle” geldspelen vrij te stellen, zou de materiële draagwijdte van deze vrijstelling worden uitgebreid. Dat zou in strijd zijn met de rechtspraak waarin het Hof heeft geoordeeld dat de belastingvrijstellingen in de btw-richtlijn restrictief moeten worden uitgelegd.(16)

35. Juist het feit dat artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn de lidstaten toestaat om slechts „bepaalde”(17) kans- en geldspelen vrij te stellen, pleit tegen de rechtstreekse toepasselijkheid van artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn.(18)

36. De enige (eerdere) beslissing van het Hof die daarentegen rechtstreekse werking toeschreef aan de voorloperbepaling in artikel 13, B, onder f), van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) teneinde de toepassing van een met deze bepaling onverenigbare nationale regeling te voorkomen(19), is mijns inziens achterhaald ten gevolge van de meer recente rechtspraak over de rechtstreekse werking van btw-vrijstellingen(20) en keuzemogelijkheden in het btw-recht(21), alsmede ten gevolge van de beslissing van het Hof uit 2010(22).

37. Dit is ook inhoudelijk overtuigend. De vrijstelling van kans- en geldspelen in artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn is namelijk niet gekoppeld aan een bijzondere beoordeling op grond van het Unierecht. Volgens het Hof is deze vrijstelling enkel ingegeven door praktische overwegingen, omdat door kans- en geldspelen gegenereerde omzet zich slecht leent voor btw-heffing. Anders dan bepaalde in de sociale sector verrichte diensten van algemeen belang wordt hier niet beoogd deze activiteiten een gunstiger behandeling ter zake van de btw te geven.(23) Het lijkt waarschijnlijker dat deze vrijstelling het gevolg is van een compromis van de zes toenmalige lidstaten, waarvan sommige al een bijzondere kansspelwetgeving hadden en dus bepaalde kansspelen belastten. De lidstaten konden dankzij de vrijstelling overeenkomstig de door hen opgelegde voorwaarden en beperkingen hun kansspelwetgeving handhaven en dubbele btw-heffing voorkomen.

38. In elk geval lijkt er geen duidelijke reden te zijn waarom een dergelijke belastingvrijstelling om louter technische redenen (onpraktische belastingheffing of voorkoming van dubbele belasting) overeenkomstig de voorwaarden en beperkingen van de individuele lidstaten rechtstreekse werking zou moeten kunnen hebben. Er is dus geen enkele behoefte aan een bijzonder ruime aanname van rechtstreekse werking van deze vrijstelling. Het blijft dan ook zo dat deze belastingvrijstelling niet rechtstreeks van toepassing is.

39. Als verzoekster zich echter hoe dan ook niet rechtstreeks kan beroepen op de belastingvrijstelling van artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn, hoeven de eerste en de tweede prejudiciële vraag niet te worden beantwoord. Het staat aan de Commissie om een niet-nakomingsprocedure tegen België in te leiden indien zij van mening is dat de heffing van belasting bij verzoekster (en andere aanbieders van onlinekansspelen) in strijd is met de btw-richtlijn. Dergelijke bezwaren blijken evenwel niet uit de schriftelijke opmerkingen van de Commissie.

2. Schending van het beginsel van fiscale neutraliteit?

40. Ook het beginsel van fiscale neutraliteit komt verzoekster hier niet te hulp. Het is juist dat een lidstaat bij de uitoefening van zijn keuzemogelijkheden of van zijn beoordelingsbevoegdheid ook het beginsel van fiscale neutraliteit moet eerbiedigen.(24) Dit kan echter niet leiden tot rechtstreekse werking van een bepaling van een richtlijn die onvoldoende nauwkeurig is of voorwaardelijk is geformuleerd. Daarbij komt dat dit beginsel „slechts” verbiedt dat soortgelijke goederen of diensten, die met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld.(25)

41. Goederen of diensten zijn soortgelijk wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen, waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is. Bovendien mogen de verschillen die zij vertonen, geen aanmerkelijke invloed hebben op de beslissing van de consument om het ene of het andere goed dan wel de ene of de andere dienst te betrekken(26), zodat de goederen en diensten in kwestie zich voor hem in een substitutierelatie bevinden.(27) De beoordeling van de soortgelijkheid van goederen of diensten vanuit het oogpunt van de eindverbruiker impliceert naar haar aard enige beoordelingsvrijheid.

42. Het Hof erkent dat de Uniewetgever bij het nemen van een belastingmaatregel politieke, economische en sociale keuzen moet maken, uiteenlopende belangen moet afwegen of ingewikkelde beoordelingen moet verrichten. Derhalve komt hem in dat kader een ruime beoordelingsbevoegdheid toe, zodat de rechter bij zijn toetsing hooguit mag nagaan of de Uniewetgever een kennelijke fout heeft begaan.(28) In het bijzonder mag het Hof zijn beoordeling niet in de plaats stellen van die van de Uniewetgever.(29)

43. Gelet op de recente rechtspraak van het Hof geldt hetzelfde voor de toetsing van de beoordelingsbevoegdheid van de nationale wetgevers. Zo benadrukt het Hof steeds meer dat de Unie bestaat uit staten die de waarden van artikel 2 VEU in acht nemen en delen.(30) Tot de in artikel 2 VEU genoemde waarden waarop de Unie gebaseerd is, behoort met name het beginsel van democratie. Op grond daarvan is de democratisch gelegitimeerde wetgever primair verantwoordelijk voor de invulling van de beoordelingsvrijheid bij de uitvaardiging van wetgeving.

44. Als het Unierecht een lidstaat dus een dergelijke vrijheid geeft, is het verkozen parlement van die lidstaat daarvoor in de eerste plaats verantwoordelijk. Derhalve zijn andere organen per definitie beperkt in de controle van deze parlementaire beoordelingsvrijheid. Zij kunnen hun eigen opvatting over de soortgelijkheid van goederen of diensten niet in de plaats stellen van die van het democratisch gelegitimeerde orgaan. Dit geldt zowel voor nationale rechterlijke instanties als voor de Unierechters.

45. In zoverre kan zowel het Hof als een rechterlijke instantie van een lidstaat, zoals de verwijzende rechter, alleen een schending van het neutraliteitsbeginsel door een democratisch gelegitimeerde wetgever vaststellen als deze zijn beoordelingsvrijheid kennelijk heeft overschreden.

46. Dit is echter alleen het geval indien vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument de verschillend belaste diensten of goederenleveringen nagenoeg identiek zijn, zodat ze gemakkelijk onderling kunnen worden gesubstitueerd(31), zoals ook de Commissie betoogt. Alleen dan is er ook sprake van een verstoring van de mededinging tussen de aanbieders van deze diensten of goederenleveringen, wat niet langer verenigbaar is met het neutraliteitsbeginsel.

47. Om deze reden is het Hof tot nu toe over het algemeen terughoudend geweest om schending van het neutraliteitsbeginsel vast te stellen, wanneer de lidstaten bijvoorbeeld verlaagde tarieven of vrijstellingen alleen toepassen op verse bakkerswaren (en niet op producten die een bepaalde houdbaarheidsdatum overschrijden(32)), op attractie-exploitanten op kermissen (en niet op permanent op dezelfde plaats gevestigde amusementsparken(33)), niet op alle geneesmiddelen (maar alleen op bepaalde geneesmiddelen, en dan nog naargelang van het gebruik(34)), alleen op taxi’s (maar niet op alle personenvervoer per personenauto(35)), of alleen op gedrukte boeken (en niet op boeken op andere fysieke dragers(36)).

48. Gelet op deze door de rechter beperkte toetsingsbevoegdheid is er in casu geen sprake van een kennelijke overschrijding van de beoordelingsvrijheid van de wetgever. De verschillend belaste diensten (enerzijds onlinekansspelen of onlinegeldspelen die geen loterijen zijn, en anderzijds „analoge” kansspelen of onlineloterijen) verschillen vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument op meerdere punten van elkaar, anders dan verzoekster stelt.

49. Zo verschillen onlinekansspelen van „analoge” kansspelen zowel wat betreft de plaats (altijd en overal versus specifieke locaties), de inspanning die nodig is om hiermee te beginnen (geen inspanning, want altijd en overal mogelijk via smartphone, versus fysieke beweging naar een specifieke locatie), het gebrek aan „sociale controle” op kansspelen die op elk tijdstip in de privésfeer mogelijk zijn, het verslavingspotentieel of het gevaar van een kansspel dat op elk tijdstip beschikbaar en gemakkelijk toegankelijk is, als de spelwijze (klikken op de computer versus fysieke actie bij de automaat of zelfs interactie met een persoon [bijv. een croupier] ter plaatse). Het bezoek aan een „analoog” casino kan eerder worden aangemerkt als een „belevenis”, terwijl een „bezoek” aan een website („onlinecasino”) kan worden omschreven als „gokken op het internet”.

50. De enkele verwijzing naar de inhoud van de dienst (in casu de bevrediging van een spelbehoefte) helpt dus niet verder. In plaats daarvan moeten ook de externe feitelijke en juridische randvoorwaarden in de visie van een gemiddelde consument worden betrokken.(37) Hetzelfde geldt voor eventuele sturingsdoelstellingen die een parlementaire wetgever met de differentiatie nastreeft. Het beginsel van neutraliteit van de btw verzet zich niet tegen objectief gerechtvaardigde differentiaties.

51. Dat het medium (online versus „analoog”) een belangrijk differentiatiecriterium is vanuit het oogpunt van de Uniewetgever, blijkt overigens al uit de bepalingen van de btw-richtlijn, die ook deels differentiëren naargelang een dienst elektronisch wordt verricht [zie alleen al plaats van belastingheffing (bijzondere regeling in artikel 58 van de btw-richtlijn) of belastingtarief (artikel 98, lid 3, van de btw-richtlijn sluit bepaalde verlaagde tarieven uit voor diensten die worden verricht langs elektronische weg)]. Dit alles zou overbodig zijn indien elektronische en „analoge” handelingen volledig substitueerbaar zouden zijn.

52. Derhalve is het voor een schending van het neutraliteitsbeginsel niet voldoende dat verschillende soorten kansspelen beantwoorden aan een vergelijkbare spelbehoefte (of een vergelijkbare gokverslaving). Voorts is het niet voldoende dat de een of andere consument overstapt van het ene kansspel naar het andere, zodat enige mate van concurrentie tussen de verschillende aanbieders niet kan worden uitgesloten. Doorslaggevend is veeleer of beide diensten naar het oordeel van de wetgever voor een gemiddelde consument (kennelijk) substitueerbaar zijn.

53. Wegens de verschillende omstandigheden van het gebruik van de diensten en de verschillende daarmee verbonden risico’s van kansspelen kunnen „online-” en „analoge” kansspelen daarom ook verschillend worden belast, zoals de Commissie en België eensluidend aanvoeren.

54. Ook het in België gemaakte onderscheid tussen onlineloterijen en andere onlinegeldspelen kan niet worden bekritiseerd. Loterijen zijn een bijzondere vorm van kansspelen die meestal worden georganiseerd volgens een specifiek spelplan in ruil voor een vaste inzet, met het vooruitzicht op bepaalde geldprijzen of prijzen in natura. De uitkomst is gebaseerd op toeval en wordt gewoonlijk openbaar gemaakt. Bij dit soort kansspelen is de activiteit – zoals de Commissie terecht heeft benadrukt – beperkt tot de aankoop van een lot en verschilt zij reeds daardoor van andere onlinekansspelen die gericht zijn op herhaalde activiteiten van de speler, die onmiddellijk kennisneemt van zijn geluk (vaker van zijn ongeluk) en hierop spontaan reageert. Zoals België aanvoert, ontbreekt in dit geval het spelelement. Er zijn ook verschillen tussen de minima en maxima van de inzet, de prijzen en de kansen om te winnen.(38)

55. Overigens blijkt uit de geschiedenis van loterijen en ook uit sommige (historische) belastingwetten van de lidstaten dat er van oudsher een scheiding bestaat tussen loterijen en andere soorten kansspelen.(39) Daaruit blijkt dat een loterij voor de gemiddelde consument altijd al iets anders is geweest dan gokken in een casino of op een gokautomaat. Daarom kan nauwelijks worden gesteld dat onlineloterijen en andere onlinekansspelen vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument substitueerbaar zijn. Evenmin wordt in zoverre het neutraliteitsbeginsel geschonden.

3. Voorlopige conclusie

56. Artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn heeft geen rechtstreekse werking. Zelfs indien artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn rechtstreekse werking zou hebben, zou het door België gemaakte onderscheid tussen langs elektronische weg aangeboden geldspelen en niet langs elektronische weg aangeboden geldspelen niet indruisen tegen het beginsel van neutraliteit van de btw. Hetzelfde geldt voor het onderscheid tussen langs elektronische weg aangeboden geldspelen en langs elektronische weg georganiseerde loterijen. Aangezien er geen sprake is van onverenigbaarheid met het Unierecht, vereist het Unierecht dus evenmin dat de krachtens het nationale recht verschuldigde btw aan verzoekster moet worden terugbetaald.

C. Verboden steun wegens verschil in belasting over de toegevoegde waarde (vijfde en zesde prejudiciële vraag)

57. Voor zover de verwijzende rechter wenst te vernemen of er sprake is van een steunmaatregel, zijn de vragen ook reeds niet-ontvankelijk. Volgens vaste rechtspraak van het Hof kan de schuldenaar van een belasting zich niet aan de betaling daarvan onttrekken door aan te voeren dat de door andere ondernemingen genoten vrijstelling staatssteun vormt.(40)

58. Enkel indien de heffing wordt gebruikt om andere ondernemers te begunstigen, moet worden onderzocht of de opbrengst van de heffing wordt gebruikt op een manier die niet in strijd is met het recht inzake staatssteun.(41) Een dergelijk geval doet zich echter niet voor. In casu is de aan verzoekster in het hoofdgeding opgelegde fiscale last het gevolg van een algemene belasting (btw) waarvan de opbrengst naar de staatsbegroting vloeit en niet specifiek bestemd is voor de financiering van een voordeel dat ten goede komt aan een derde. Derhalve komt verzoeker in casu enkel op tegen een tot hem gerichte belastingaanslag en acht hij deze onwettig omdat andere belastingplichtigen niet in dezelfde mate worden belast. Dit kan vanuit het oogpunt van het recht inzake staatssteun niet slagen.

59. Onrechtmatig verleende steun moet immers in beginsel worden teruggevorderd.(42) Het niet-belasten van verzoekster zou echter geen terugvordering inhouden, maar zou de steun alleen maar uitbreiden tot verzoekster en dus de verstoring van de mededinging niet opheffen, maar juist versterken. De vraag naar de steun aan een andere persoon in een procedure die uitsluitend betrekking heeft op de eigen belastingschuld, is bijgevolg niet relevant voor de beslechting van het geding en is dus niet-ontvankelijk, zoals het Hof reeds herhaaldelijk heeft geoordeeld.(43)

60. Bovendien kan er ook in materieel opzicht geen sprake zijn van verboden steun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. Volgens vaste rechtspraak van het Hof vereist dit onder meer dat het gaat om een overheidsmaatregel die de begunstigde ervan een selectief voordeel verschaft.(44)

61. Indien artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn – zoals hierboven is uiteengezet – aldus moet worden uitgelegd dat de lidstaten bij de uitoefening van hun bevoegdheid om voorwaarden en beperkingen te stellen aan de in deze bepaling vastgestelde btw-vrijstelling, slechts bepaalde geldspelen van deze belasting mogen vrijstellen, voorziet reeds het Unierecht in deze (selectieve) vrijstelling. Een juiste (zie punten 40 e.v. hierboven) omzetting van het Unierecht kan vanuit het oogpunt van het recht inzake staatssteun echter moeilijk worden beschouwd als een overheidsmaatregel van België. Zij valt veeleer onder het Unierecht.

62. Overigens is er – zoals de Bondsrepubliek Duitsland terecht opmerkt – evenmin sprake van een voordeel voor een onderneming. In het btw-recht komen vrijstellingen alleen ten goede aan de afnemer van de dienst, aangezien de btw volgens vaste rechtspraak van het Hof een indirecte belasting op het verbruik is die ten laste van de eindverbruiker komt.(45) De belastingplichtige onderneming treedt in dit verband slechts op als „belastingontvanger voor rekening van de staat en in het belang van de schatkist”.(46) Uit materieel oogpunt heeft de btw bijgevolg niet tot doel belasting te heffen bij de belastingplichtige onderneming, maar belasting te heffen over de draagkracht van de consument, die tot uiting komt in zijn kapitaaluitgaven om een verbruiksgoed te verkrijgen.(47) Indien de btw-plichtigheid van een dienst tot doel heeft belasting te heffen bij de consument en niet bij de aanbieder, moet ook de btw-vrijstelling enkel gelden voor de consument en niet voor de aanbieder. De btw-vrijstelling voor kansspeldiensten is dus een voordeel voor de consument en niet voor de aanbieder.

63. Bovendien is er alleen sprake van een selectief voordeel indien de maatregel „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” kan begunstigen ten opzichte van andere ondernemingen of productietakken die zich uit het oogpunt van de met die regeling nagestreefde doelstelling in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, waardoor zij een verschillende behandeling ondergaan die in wezen als discriminerend kan worden aangemerkt.(48)

64. Dit onderstelt een afwijking van de „normale belastingheffing” die niet gerechtvaardigd is. Geen van beide is hier aan de orde. Volgens artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn is de normale belastingheffing de belastingvrijstelling van kansspelen, en dat is precies wat hier is gebeurd met „analoge” kansspelen en alle loterijen. Bovendien is, zoals hierboven (punten 40 e.v.) is uiteengezet, het verschil in btw-heffing tussen onlinekansspelen en andere kansspelen alsook tussen onlineloterijen en onlinekansspelen objectief gerechtvaardigd en dus niet discriminerend. Het recht inzake staatssteun verbiedt evenmin objectief gerechtvaardigde differentiaties in een algemeen geldende wet. Derhalve zou ook het kenmerk van selectiviteit ontbreken.

V. Conclusie

65. Bijgevolg geef ik het Hof in overweging om de prejudiciële vragen van de Tribunal de première instance de Liège te beantwoorden als volgt:

„1) Artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn is niet rechtstreeks toepasselijk. Het is noch onvoorwaardelijk noch voldoende nauwkeurig.2) Het beginsel van neutraliteit van de btw verzet zich niet tegen een onderscheid tussen langs elektronische weg aangeboden geldspelen en niet langs elektronische weg aangeboden geldspelen. Veeleer bestaan er objectieve redenen voor dat onderscheid, alsmede voor het onderscheid tussen langs elektronische weg aangeboden geldspelen en langs elektronische weg georganiseerde loterijen.3) De vraag naar een steunmaatregel ten gunste van een andere belastingplichtige in een procedure die uitsluitend betrekking heeft op de eigen belastingschuld, is niet-ontvankelijk. De schuldenaar van een belasting kan zich in beginsel niet aan de betaling daarvan onttrekken door aan te voeren dat de door andere ondernemingen genoten vrijstelling staatssteun vormt.”

1 Oorspronkelijke taal: Duits.

2 Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 (PB 2006, L 347, blz. 1) in de voor de litigieuze jaren (2016‑2018) geldende versie.

3 Zie hierover mijn gepubliceerde conclusie van dezelfde datum.

4 Zie bijvoorbeeld arresten van 24 oktober 2013, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687); 14 juli 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489); 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719); 10 juni 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333); 13 juli 2006, United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469); 17 februari 2005, Linneweber en Akritidis (C‑453/02 en C‑462/02, EU:C:2005:92), en 11 juni 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276).

5 Zie arresten van 6 oktober 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, punten 27 en 28), en 9 juli 2020, Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, punten 26 en 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

6 Zie arresten van 6 oktober 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, punt 28), en 9 juli 2020, Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

7 Arresten van 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punt 26), en 15 februari 2017, British Film Institute, C‑592/15, EU:C:2017:117, punt 13 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

8 Arresten van 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punt 27), en 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C‑108/14 en C‑109/14, EU:C:2015:496, punt 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

9 In die zin uitdrukkelijk arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C‑108/14 en C‑109/14, EU:C:2015:496, punt 50).

10 Arresten van 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punt 28), en 1 juli 2010, Gassmayr, C‑194/08, EU:C:2010:386, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

11 Arrest van 10 juni 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, dictum).

12 Arrest van 24 oktober 2013, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, punt 29). In diezelfde zin reeds arrest van 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punt 53).

13 Arresten van 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013), en 15 februari 2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117).

14 Arrest van 10 juni 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, dictum).

15 In die zin arrest van 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punt 30).

16 In die zin arresten van 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punt 34); 15 februari 2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, punt 17 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 21 maart 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, punt 23).

17 Arrest van 10 juni 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, dictum).

18 Zie in die zin arresten van 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punt 36), en 15 februari 2017, British Film Institute, C‑592/15, EU:C:2017:117, punten 14, 16, 23 en 24).

19 Arrest van 17 februari 2005, Linneweber en Akritidis (C‑453/02 en C‑462/02, EU:C:2005:92, dictum 2). Het arrest van 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punten 68 en 69), gaat in dezelfde richting (zij het niet in het dictum van het arrest), hoewel het er daar niet zozeer om ging dat de belastingplichtige zich beriep op een bepaling van een richtlijn, als wel dat de lidstaat zich niet beriep op zijn andersluidende nationale recht. De vraag of dit daadwerkelijk een kwestie van voorrang van het Unierecht is en onder de rechtspraak van het Hof over de (uitzonderlijke) rechtstreekse werking van richtlijnen ten gunste van particulieren valt, is echter veeleer twijfelachtig.

20 Arresten van 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, dictum 1), en 15 februari 2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, dictum).

21 Zie met betrekking tot de door artikel 11 van de btw-richtlijn geboden keuzemogelijkheid van de lidstaten om meerdere belastingplichtigen als één belastingplichtige aan te merken, arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt (C‑108/14 en C‑109/14, EU:C:2015:496, dictum 3).

22 Arrest van 10 juni 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, dictum), bevestigd door de arresten van 24 oktober 2013, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, punt 29), en 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punt 53).

23 Arresten van 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punt 39); 14 juli 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, punt 29); 10 juni 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, punt 24), en 13 juli 2006, United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469, punt 23).

24 Arresten van 9 september 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, punt 36); 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a. (C‑597/17, EU:C:2019:544, punt 46), en 9 maart 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, punt 28).

25 Arresten van 19 december 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, punt 36); 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a. (C‑597/17, EU:C:2019:544, punt 47); 9 maart 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, punt 30); 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punt 32), en 6 mei 2010, Commissie/Frankrijk (C‑94/09, EU:C:2010:253, punt 40).

26 Arresten van 3 februari 2022, Finanzamt A (C‑515/20, EU:C:2022:73, punt 44), 9 september 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, punt 38); 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a. (C‑597/17, EU:C:2019:544, punt 48); 9 november 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punt 31), en 27 februari 2014, Pro Med Logistik en Pongratz (C‑454/12 en C‑455/12, EU:C:2014:111, punt 54).

27 In die zin uitdrukkelijk arrest van 9 september 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, punt 39). In het arrest van 9 november 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punt 33), is er sprake van „kunnen vervangen”.

28 Arrest van 7 maart 2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, punt 54). Zie in die zin ook arresten van 10 december 2002, British American Tobacco (Investments) en Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, punt 123), en 17 oktober 2013, Billerud Karlsborg en Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, punt 35).

29 In die zin uitdrukkelijk arrest van 17 oktober 2013, Billerud Karlsborg en Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, punt 35).

30 Arresten van 24 juni 2019, Commissie/Polen (Onafhankelijkheid van de Sąd Najwyższy) (C‑619/18, EU:C:2019:531, punten 42 en 43); 10 december 2018, Wightman e.a. (C‑621/18, EU:C:2018:999, punt 63), en 25 juli 2018, Minister for Justice and Equality (Gebreken in het gerechtelijk apparaat) (C‑216/18 PPU, EU:C:2018:586, punt 35). Zie met betrekking tot de inachtneming van het beginsel van democratie bij de uitlegging van richtlijnen ook het arrest van 9 maart 2010, Commissie/Duitsland (C‑518/07, EU:C:2010:125, punt 41).

31 Arrest van 9 september 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, punt 39: „Met andere woorden, onderzocht moet worden of de betrokken goederen of diensten zich uit het oogpunt van de gemiddelde consument in een substitutierelatie bevinden.”).

32 Arrest van 9 november 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punt 36).

33 Arrest van 9 september 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, punt 48).

34 Arrest van 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a. (C‑597/17, EU:C:2019:544, punt 49).

35 Arrest van 27 februari 2014, Pro Med Logistik en Pongratz (C‑454/12 en C‑455/12, EU:C:2014:111, punt 60).

36 Arrest van 11 september 2014, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, punt 34).

37 In zoverre mogelijk anders: arrest van 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punten 47 e.v., maar zonder nadere motivering). Het ging hier echter niet om het onderscheid tussen online- en offlineactiviteiten, wat ook de Commissie terecht benadrukt.

38 Dat dit relevante factoren zijn, heeft het Hof reeds uiteengezet: arrest van 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punten 57 en 58).

39 In Duitsland bijvoorbeeld bevat het Rennwett- und Lotteriegesetz (wedren‑ en loterijwet) in de §§ 26 e.v. speciale regelingen voor de belasting van openbare loterijen en trekkingen. In Oostenrijk bevat het Glücksspielgesetz (wet op de kansspelen) in de §§ 6‑12a eveneens specifieke bepalingen voor loterijen. Ook Frankrijk belast loterijtrekkingen anders dan paardenwedden of casino’s.

40 Arresten van 3 maart 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punt 24), en Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punt 36); 6 oktober 2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, punt 21), en 15 juni 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 en C‑41/05, EU:C:2006:403, punten 43 e.v.).

41 Zie voor de relevantie van deze vraag bijvoorbeeld arrest van 27 oktober 2005, Distribution Casino France e.a. (C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 en C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657, punten 40, 41 en 45 e.v.).

42 Zie arrest van 6 november 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/Commissie, Commissie/Scuola Elementare Maria Montessori en Commissie/Ferracci (C‑622/16 P–C‑624/16 P, EU:C:2018:873, punten 90 e.v.).

43 Arresten van 3 maart 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punten 29 e.v.), en Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punten 41 e.v.).

44 Arresten van 16 maart 2021, Commissie/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punt 27); 28 juni 2018, Andres (Faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punt 82); 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 53), en Commissie/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punt 40).

45 Arresten van 7 november 2013, Tulică en Plavoşin (C‑249/12 en C‑250/12, EU:C:2013:722, punt 34), en 24 oktober 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, punt 19).

46 Arresten van 21 februari 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punt 21), en 20 oktober 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punt 25).

47 Zie bijvoorbeeld arresten van 3 maart 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punt 62); 11 oktober 2007, KÖGÁZ e.a. (C‑283/06 en C‑312/06, EU:C:2007:598, punt 37 – „het bedrag ervan is evenredig aan de prijs die de belastingplichtige voor zijn goederen of diensten ontvangt”), en 18 december 1997, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, punten 20 en 23).

48 Arresten van 14 december 2023, Commissie/Amazon.com e.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punt 33), en 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 67 en aldaar aangehaalde rechtspraak).