Vrijgevallen saldo levenslooprekening op geblokkeerde rekening terecht belast

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2021 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.634.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.

Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 maart 2024 te Haarlem.

Eiser is verschenen. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr [naam 1] en mr. [naam 2] .

Overwegingen

Feiten

1. Eiser is geboren op [datum] en gedurende het jaar 2021 ongehuwd.

2. Eiser heeft in het verleden bij een voormalige werkgever deelgenomen aan de levensloopregeling. [bedrijfsnaam 1] beheert op naam van eiser een levenslooprekening.

3. Na beëindiging van de dienstbetrekking is het saldo op de levenslooprekening ondergebruikmaking van het overgangsrecht van artikel 39d van de Wet op de loonbelasting 1964 op de rekening blijven staan. Op 1 januari 2021 bedroeg het saldo op de rekening € 5.034,92.

4. Met dagtekening 28 januari 2020 heeft eiser aan verweerder verzocht om toestemming tot geruisloze omzetting van het levensloopsparen naar een beleggingsverzekering. Met dagtekening 14 februari 2020 heeft verweerder aan eiser laten weten niet aan het verzoek tegemoet te zullen komen. Verweerder informeerde eiser dat de wet slechts voorziet in omzetting van het saldo op de levenslooprekening naar een pensioenregeling.

5. Eiser heeft navraag gedaan bij het [bedrijfsnaam 2] pensioenfonds naar de mogelijkheid om het saldo op de levenslooprekening in te brengen bij het pensioenfonds. In de mail van 25 maart 2020 is eiser geïnformeerd dat een dergelijke waardeoverdracht niet mogelijk is. In de brief staat voor zover hier van belang:

6. In de brieven met dagtekening van respectievelijk 25 juni 2020, 9 maart 2021 en 24 augustus 2021 heeft [bedrijfsnaam 1] eiser geïnformeerd dat de levensloopregeling per 31 oktober 2021 ophoudt te bestaan. [bedrijfsnaam 1] informeerde eiser over de gevolgen daarvan.

7. In de brief van 24 augustus 2021 liet [bedrijfsnaam 1] o.a. het volgende aan eiser weten:

8. Op 1 november 2021 heeft [bedrijfsnaam 1] een bedrag van € 2.522,60 gestort op een geblokkeerde rekening ten name van eiser. Genoemd saldo (na aftrek van kosten en bijtelling van rente) staat in 2024 nog steeds op deze geblokkeerde rekening.

9. De overmaking van het saldo van de levensloopregeling op de geblokkeerde rekening is gerenseigneerd aan verweerder. [bedrijfsnaam 1] is een handelsnaam; de organisatie is onderdeel van [bedrijfsnaam 3] N.V.

10. Het inkomen is in de aanslag IB/PVV 2021 vastgesteld op € 20.634 en bestaat uit:

uitkering gemeente [plaats] (loonheffing € 3.109) € 16.026

uitkering [bedrijfsnaam 3] (loonheffing € 2.498) € 5.044

af: persoonsgebonden aftrek

- scholingsuitgaven € 422

- giften € 14

€ 436

€ 20.634

Geschil

11. In geschil is het antwoord op de vraag of het saldo op de levenslooprekening dat per 1 november 2021 is vrijgevallen, terecht is opgenomen in het verzamelinkomen 2021 als loon uit dienstbetrekking. Hierbij houdt partijen in het bijzonder verdeeld of de storting van het saldo van de levenslooprekening op een geblokkeerde rekening aan de belastbaarheid van de vrijval in de weg staat en of sprake is geweest van een genietingsmoment als bedoeld in artikel 3.146 Wet IB 2001. Daarnaast is in geschil of sprake is van schending van diverse beginselen, namelijk het vertrouwensbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel.

12. Eiser stelt zich op het standpunt dat zijn expliciete weigering de rekening op te heffen, belastingheffing over het saldo verhindert. Eiser stelt bovendien erop te hebben mogen vertrouwen dat storting van het saldo op de geblokkeerde rekening geen deel uitmaakt van het verzamelinkomen, nu dit niet was opgenomen in de voorlopig ingevulde aangifte (VIA). Voorts is eiser van mening dat sprake is van schending van het evenredigheidsbeginsel. De verhoging van het verzamelinkomen met het bedrag van de uitbetaling van het saldo op de levenslooprekening heeft eiser voor financiële problemen geplaatst, namelijk terugbetaling van reeds ontvangen huurtoeslag over 2021. Eiser beroept zich voorts op het gelijkheidsbeginsel omdat hij niet in staat is het saldo onbelast om te zetten in een pensioenregeling. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag.

13. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het saldo op de levenslooprekening dat per 1 november 2021 is vrijgevallen, terecht is opgenomen in het verzamelinkomen 2021 als loon uit dienstbetrekking. Dat eiser expliciet heeft geweigerd de levenslooprekening op te heffen en expliciet heeft aangegeven het saldo niet te willen ontvangen, leidt volgens verweerder niet tot de conclusie dat het vrijgevallen saldo geen deel uitmaakt van het verzamelinkomen. Verweerder is van mening dat er geen sprake is van opgewekt vertrouwen dat tot een andere conclusie zou moeten leiden. Evenmin is er volgens verweerder sprake van schending van het evenredigheidsbeginsel of het gelijkheidsbeginsel.

Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

14. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

Beoordeling van het geschil

Wettelijk kader

15. Artikel 19g van de Wet LB 1964, zoals dat op 31 december 2011 luidde, had betrekking op de fiscale behandeling van de levensloopregeling. De levensloopregeling maakte het voor werknemers mogelijk om een voorziening op te bouwen die zij konden gebruiken voor loonvervanging tijdens een periode van (gedeeltelijk) onbetaald verlof. Artikel 19g Wet LB 1964 is met ingang van 1 januari 2012 vervallen. In het met ingang van 1 januari 2012 ingevoerde artikel 39d van de Wet LB 1964 is overgangsrecht opgenomen met betrekking tot de tot die datum in artikel 19g van de Wet LB 1964 opgenomen levensloopregeling. Ook in artikel 10a.11 van de Wet IB 2001 is een deel van het bij het vervallen van artikel 19g van de Wet LB 1964 behorende overgangsrecht opgenomen. Zowel artikel 39d van de Wet LB 1964 als artikel 10a.11 van de Wet IB 2001 is per 1 januari 2022 vervallen.

16. Ingevolge de voor het kalenderjaar 2021 geldende tekst van artikel 39d, vierde lid, van de Wet LB 1964 dient op 1 november 2021 over de op dat moment nog aanwezige aanspraak te worden afgerekend. Artikel 39d vierde lid Wet LB 1964 luidde als volgt in 2021:

17. Op grond van artikel 3.1, tweede lid, aanhef en onderdeel b van de Wet IB 2001 behoort het belastbare loon tot het belastbaar inkomen uit werk en woning. Artikel art. 3.81 Wet IB bepaalt dat onder loon wordt verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Op grond van artikel 3.146 Wet IB 2001 wordt loon of worden periodieke uitkeringen geacht te zijn genoten op het tijdstip dat deze zijn ontvangen, verrekend, ter beschikking zijn gesteld, rentedragend zijn geworden of vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden.

Behoort het vrijgevallen saldo tot het loon?

18. Op grond van de wettelijke bepalingen is de vrijval van het saldo van de levenslooprekening terecht in aanmerking genomen als inkomen uit werk en woning.

Ingevolge artikel 39d, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, is de aanspraak met ingang van 1 november 2021 verplicht vrijgevallen. Anders dan eiser meent is de vrijval niet afhankelijk gemaakt van enige wilsuiting van de rechthebbende.

19. [bedrijfsnaam 1] heeft het saldo op de levenslooprekening, na inhouding van 49,5% loonbelasting en € 25 administratiekosten, in 2021 apart gezet op een geblokkeerde tussenrekening zodat dit bedrag na het doorgeven van het bankrekeningnummer door eiser direct zal worden overgemaakt naar eiser. Hierdoor was het vrijgevallen saldo in 2021 vorderbaar en inbaar en is het in 2021 genoten als bedoeld in artikel 3.146 Wet IB 2001. De vrijval van het saldo van de levenslooprekening is dan ook terecht in 2021 tot het belastbaar inkomen uit werk en woning van eiser gerekend. De omstandigheid dat eiser het bedrag van het saldo feitelijk niet heeft ontvangen omdat het is gestort op een geblokkeerde rekening en hij er niet onmiddellijk over heeft kunnen beschikken, leidt niet tot een ander oordeel.

Vertrouwensbeginsel

20. Voor zover eiser met zijn stellingen een beroep heeft willen doen op het vertrouwensbeginsel overweegt de rechtbank dat eiser aan het vooraf ingevulde aangifteformulier (VIA) niet het rechtens te honoreren vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat het belastbaar inkomen dienovereenkomstig zou worden vastgesteld. Het is immers de verantwoordelijkheid van eiser om de aangifte op juistheid te controleren en eventueel te wijzigen of aan te vullen alvorens deze in te dienen.

21. Eiser beroept zich op voorts op een schrijven [bedrijfsnaam 1] van 24 augustus 2021. Hieruit blijkt volgens eiser dat het tegoed (op de geblokkeerde rekening op naam) geen gevolgen heeft voor toeslagen, andere inkomensafhankelijke regelingen en vermogensrendementsheffing.

22. De rechtbank volgt eiser hierin niet. In genoemde brief is eiser erop gewezen dat het geld dat wordt ontvangen uit de levensloopregeling meetelt als inkomen voor 2021 en dat dit gevolgen kan hebben voor toeslagen en andere inkomensafhankelijke regelingen. Eiser heeft hieruit niet kunnen opmaken dat deze gevolgen niet zouden intreden als hij geen rekeningnummer zou opgeven voor het vrij te vallen bedrag. Bovendien gaat het in genoemde brief niet om een uitlating van verweerder, zodat ook om die reden geen in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt. Eiser mocht er niet vanuit gaan dat [bedrijfsnaam 1] bevoegd was om uitlatingen te doen over de belastbaarheid van het vrijgevallen saldo en de gevolgen hiervan voor toeslagen en andere inkomensafhankelijke regelingen. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.

Evenredigheidsbeginsel

23. Eiser is van mening dat verweerder onvoldoende oog heeft gehad voor de voor hem nadelige gevolgen van de belastbaarheid van de vrijval van het saldo op de levenslooprekening. Hij beroept zich in dit verband op het evenredigheidsbeginsel. Het bepaalde in artikel 39d, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, betreft een wet in formele zin en schrijft vrijval van het saldo levensloopregeling dwingend voor. De vraag is of het mogelijk is een wet in formele zin te toetsen zoals eiser voorstaat.

24. In het Harmonisatiewetarrest (HR 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het in artikel 120 van de Grondwet neergelegde toetsingsverbod met zich brengt dat de rechter wetten in formele zin niet mag toetsen aan het Statuut en ook niet aan algemene rechtsbeginselen. Hetzelfde geldt voor toetsing aan ander ongeschreven recht. Bij de huidige stand van de rechtsontwikkeling bestaat onvoldoende aanleiding om tot een andere uitleg van het grondwettelijke toetsingsverbod te komen (HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:815, rechtsoverweging 3.3.3). Wel is de rechter bevoegd een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daartoe bestaat aanleiding indien die niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht, dat die toepassing achterwege moet blijven (HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:815, rechtsoverweging 3.3.4).

25. De levensloopregeling is met ingang van 2012 afgeschaft en daarbij is voorzien in overgangsrecht. Niet kan worden gezegd dat de uiteindelijke vrijval in 2021 leidt tot gevolgen die de wetgever niet heeft voorzien of dat sprake is van niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden. In antwoord op Kamervragen heeft de staatssecretaris van Financiën aangegeven hoe het stoppen van de levensloopregeling in 2021 in zijn werk gaat (Brief van 16 oktober 2020, nr. 2020-0000194911). De brief luidt - voor zover hier van belang - als volgt:

26. In de door de staatssecretaris van Financiën aangehaalde nota naar aanleiding van het verslag, is - voor zover hier van belang - het volgende opgemerkt (waarbij de vrijval van resterende aanspraken uiteindelijk is vervroegd naar 1 november 2021):

27. Uit het bovenstaande volgt dat de gevolgen waarover eiser zich beklaagt, door de wetgever zijn voorzien en aanvaard. De wetgever is van mening dat voldoende mogelijkheden zijn geboden om de nadelige gevolgen in omvang te beperken. Dat eiser geen gebruik heeft gemaakt van die mogelijkheden, komt voor rekening van eiser. De rechtbank is van oordeel dat geen sprake is van niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden en ziet geen ruimte voor verdere toetsing van de hier aan de orde zijnde wettelijke bepalingen waarin de vrijval is bepaald. Verweerder heeft in het geval van eiser toepassing gegeven aan hetgeen dwingend is voorgeschreven. Hem komt in dit kader geen discretionaire bevoegdheid toe. In de uitvoering is geen sprake van schending van het evenredigheidsbeginsel. Het beroep op het evenredigheidsbeginsel faalt.

Inbreuk op het eigendomsrecht (artikel 1 EP EVRM)?

28. De rechtbank begrijpt het betoog van eiser voorts in die zin dat hij meent dat de belaste vrijval in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol bij het Europese Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (hierna: artikel 1 EP EVRM) en dat het een ongeoorloofde inbreuk maakt op het eigendomsrecht.

29. De rechtbank stelt voorop dat uit vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) volgt dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP EVRM. Dat artikel houdt, volgens vaste jurisprudentie van het EHRM, in dat elke inbreuk door een staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijk persoon of rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht (‘lawful’) dient te zijn, dat de inbreuk een legitiem doel (‘legitimate aim’) in het algemeen belang dient en er een redelijke mate van evenredigheid is tussen de gebruikte middelen en het doel dat wordt nagestreefd. Dit vereist dat een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) bestaat tussen het legitieme doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, en dat betrokkenen als gevolg daarvan niet worden getroffen met een individuele en buitensporige last (vgl. Hoge Raad 3 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BC2816). Bij de keuze van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een zeer ruime beoordelingsmarge toe (‘an exceptionally wide margin of appreciation’). Verder vereist het bepaalde in artikel 1 EP EVRM dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en dus een waarborg biedt tegen willekeur (‘arbitrariness’). De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van zijn handelen te voorzien, zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen.

30. De rechtbank is van oordeel dat de beëindiging van de levensloopregeling en het overgangsrecht dienaangaande voldoen aan bovengenoemde eisen, namelijk voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitwerking. Het is duidelijk wat het belastbare feit is, wie belastingplichtige is en wat het voorwerp van de belasting is. Op grond van het overgangsrecht is de belastingplichtigen voldoende tijd gegund om de aanspraken ingevolge de levensloopregeling over een langere periode op te nemen. Niet kan worden gezegd dat het overgangsrecht op regelniveau een ongeoorloofde inbreuk maakt op het eigendomsrecht.

Individuele en buitensporige last

31. Voor zover eiser heeft bedoeld te stellen dat het belasten van de vrijval in zijn geval leidt tot een individuele en buitensporige last als bedoeld in artikel 1 EP, in die zin dat door het belasten van de vrijval aanspraken op vergoedingen verloren gaan, oordeelt de rechtbank als volgt.

32. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last, als bedoeld in de jurisprudentie van het EHRM bij artikel 1 EP EVRM, is volgens de vaste jurisprudentie beslissend of de last zich in eisers geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 10 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK3103). Dat kan zich bij eiser alleen voordoen als sprake is van bijzondere, niet voor alle rechthebbenden op de verplichte vrijval van levensloopsaldi geldende, feiten en omstandigheden (vgl. HR 16 november 2001, ECLI: NL:HR:2001:AD5493). Verder dient de heffing te worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van eiser en dienen daarbij alle relevante feiten en omstandigheden te worden meegenomen. De bewijslast voor het bestaan van dergelijke bijzondere omstandigheden rust op eiser.

33. Uit de stukken en het verhandelde ter zitting begrijpt de rechtbank dat eiser zich als gevolg van de belaste vrijval geconfronteerd heeft gezien met een terugbetaling huurtoeslag ten bedrage van € 1.174. Voor het overige heeft de bijtelling van het vrijgevallen saldo voor hem geen financiële gevolgen gehad, zo heeft eiser ter zitting erkend. Zijn verzoek om kwijtschelding van gemeentelijke lasten is in bezwaar alsnog gehonoreerd. De netto uitkering als gevolg van de beëindiging van de levensloopregeling bedraagt € 2.522,60. De heffingsgrondslag inclusief vrijval levenslooprekening leidde - zo heeft verweerder onweersproken uiteengezet - tot teruggaaf van € 872 méér inkomstenbelasting dan de teruggaaf inkomstenbelasting geweest zou zijn zonder de vrijval levenslooprekening in de heffingsgrondslag te verwerken. Rekening houdend met de teruggaaf inkomstenbelasting bedraagt de netto uitkering dan € 3.394, leidend tot een verschuldigdheid huurtoeslag van € 1.174. Per saldo resteert dan een bedrag van € 2.220. De rechtbank is van oordeel dat hiermee niet gesteld kan worden dat de bruto uitkering ten bedrage van € 5.034,92 vrijwel geheel is 'verdampt'. De rechtbank is van oordeel dat geen sprake is van een individuele en buitensporige last. Ook in zoverre faalt het beroep op het eigendomsrecht.

Gelijkheidsbeginsel

34. Eiser beroept zich voorts op het gelijkheidsbeginsel. Uit het dossier blijkt volgens eiser dat hij langjarig een bijstandsuitkering geniet. Zij die een uitkering genieten kunnen onmogelijk, geruisloos, waardeoverdrachten regelen casu quo organiseren richting een pensioenfonds, banksparen, e.d., hetgeen volgens eiser in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Er is volgens eiser sprake van ongelijke behandeling ten opzichte van duurzaam werkenden.

35. Op grond van (het inmiddels vervallen) artikel 19g, zevende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, was het mogelijk om (een deel van) het saldo van een levensloopregeling geruisloos om te zetten naar een pensioenregeling. Voorwaarde was dan wel dat het pensioen na omzetting nog binnen de in hoofdstuk IIB van de wet op de loonbelasting gestelde grenzen blijft. De wet voorziet dus in omzetting van het saldo op de levenslooprekening naar een pensioenregeling. Het is niet mogelijk om het saldo om te zetten naar banksparen of een lijfrente.

36. Zonder nadere onderbouwing vermag de rechtbank niet in te zien dat het voor eiser niet mogelijk was het saldo van zijn levensloopregeling om te zetten naar een pensioenregeling. Uit de door eiser overgelegde brief van [bedrijfsnaam 2] blijkt dat het om andere - buiten de fiscale wetgeving gelegen - redenen niet mogelijk was om bij deze organisatie pensioen op te bouwen. Gesteld noch gebleken is dat dit niet mogelijk was bij een ander pensioenfonds. Uit artikel 19g zevende lid van de Wet op de loonbelasting 1964, volgt niet dat op dit punt ongeoorloofd onderscheid wordt gemaakt tussen belastingplichtigen die werken en belastingplichtigen die een bijstandsuitkering genieten. Evenmin is aannemelijk geworden dat deze bepaling in feite het door eiser genoemde onderscheid in de hand werkt.

37. Voor zover eiser zich in dit verband beroept op de meerderheidsregel en het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur kan de rechtbank hem evenmin volgen. De rechtbank is van oordeel dat geen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel.

Slotsom

38. Gelet op het voorgaande is de vrijval van het saldo van de levensloopregeling terecht in aanmerking genomen als belastbaar inkomen. Hetgeen eiser overigens heeft aangevoerd en het ter zitting gedane beroep op eerbieding van de persoonlijke levenssfeer en het bepaalde in artikel 7 EVRM en artikel 15 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Er is geen sprake van schending van enige rechtsregel.

39. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

40. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een vergoeding van de proceskosten.

Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, rechter, in aanwezigheid van H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 29 maart 2024.