Aanslag opgelegd aan gesplitste en verdwenen rechtspersoon

1.1. Na diverse uitnodigingen en een aanmaning tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting (Vpb) 2014 heeft de belanghebbende uiteindelijk op 26 oktober 2016 aangifte Vpb 2014 gedaan. Zij heeft een verlies aangegeven.

1.2. Per 31 december 2016 is zij opgehouden te bestaan na een zuivere splitsing in de zin van art. 2:334a(2) BW die haar vermogen onder algemene titel deed overgaan op twee verkrijgende rechtspersonen. Haar laatst in het bestand van de Inspecteur vermelde adres is: [a-straat 1] te [Q] . Eén van haar twee rechtsopvolgers is op dat adres gevestigd (gebleven).

1.3. Met dagtekening 14 oktober 2017 heeft de Inspecteur de belanghebbende op één aanslagbiljet een aanslag Vpb 2014, een verliesvaststellingsbeschikking 2014 en een verzuimboetebeschikking opgelegd, geadresseerd aan [a-straat 1] te [Q] . De belanghebbende noch haar rechtsopvolgers hebben daarop gereageerd.

1.4. Op 7 februari 2019 heeft de belanghebbende elektronisch een herziene aangifte Vpb 2014 ingediend, die de Inspecteur heeft aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de aanslag c.a. (bezwaar 1). Bij brief van 16 maart 2019, geadresseerd aan [a-straat 1] te [Q] heeft hij dat bezwaar 1 niet-ontvankelijk verklaard, maar wel van ambtswege het vastgestelde verlies 2014 verhoogd naar € 129.276. Niet in geschil is dat de belanghebbende deze brief heeft ontvangen.

1.5. Op 27 maart 2019 heeft de belanghebbende opnieuw een herziene aangifte Vpb 2014 ingediend, waarin zij niet eerder opgevoerde huisvestingskosten in aftrek bracht. De Inspecteur heeft ook deze herziening 2 aangemerkt als bezwaar tegen de aanslag c.a. (bezwaar 2). Hij heeft bij brief van 29 mei 2019 ook bezwaar 2 niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. Wel heeft hij de belanghebbende verzocht om een toelichting op de opgevoerde huisvestingskosten ten behoeve van ambtshalve beoordeling ervan.

1.6. Bij brief van 14 april 2020 heeft de Inspecteur belanghebbendes verzoek om aftrek van huisvestingskosten afgewezen. Daartegen heeft de belanghebbende op 25 mei 2020 beroep ingesteld.

1.7. De Rechtbank heeft dat beroep niet-ontvankelijk verklaard omdat er voor de vennootschapsbelasting geen bezwaar en beroep openstaat tegen een beslissing op een verzoek om ambtshalve vermindering.

1.8. Op belanghebbendes hogere beroep daartegen heeft het Hof overwogen dat de aanslag c.a. op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, nu de Inspecteur heeft aangetoond dat het aanslagbiljet bij PostNL ter bezorging is aangeboden en er geen sprake is van een aan de Inspecteur te wijten onjuiste adressering. Belanghebbendes stelling dat de uitspraak op bezwaar 1, van 16 maart 2019, moet worden aangemerkt als de aanslag, is daarom door het Hof verworpen. De bezwaartermijn is dan daags na 14 oktober 2017 aangevangen. Nu niet in geschil is dat de belanghebbende de brief met uitspraak op bezwaar 1 en ambtshalve verliesverhoging van 16 maart 2019 heeft ontvangen, is haar beroepschrift van 25 mei 2020 te laat ingediend, aldus het Hof. Het Hof heeft het hogere beroep ongegrond verklaard.

1.9. Ik lees in belanghebbendes cassatieberoep schrift in hoofdlijn vier klachten. Het Hof heeft volgens haar ten onrechte:

(i) geoordeeld dat de aanslag correct bekend is gemaakt; hij had volgens haar (a) ten name van haar rechtsopvolgers gesteld moeten worden en (b) geadresseerd moeten worden aan beide rechtsopvolgers of aan haar gemachtigde. Volgens haar lag de aanvang van de bezwaartermijn daarom niet daags na de aanslagdatum van 14 oktober 2017, maar daags na de datum van de brief van de Inspecteur van 16 maart 2019;

(ii) geoordeeld dat de aanslag (correct) ter post is bezorgd;

(iii) als onweersproken aangemerkt de stellingen van de Inspecteur dat in diens bestanden ten tijde van de verzending van de aanslag geen ander adres stond en dat hem geen adreswijziging vanwege de belanghebbende heeft bereikt.

Verder stelt zij (iv) dat zij er rechtens op mocht vertrouwen dat de brief van 16 maart 2019 van de Inspecteur de aanslag was.

1.10. Uit de parlementaire geschiedenis van de fiscale begeleidingswetgeving bij de invoering van de juridische splitsing en herziening van de fiscale gevolgen van fusies van rechtspersonen volgt dat een aanslag over een periode vóór splitsing maar opgelegd na splitsing, op de naam van de gesplitste rechtspersoon gesteld moet worden; niet op naam van de verkrijgende rechtspersonen. De tenaamstelling van de litigieuze aanslag is dus juist, zodat het cassatieberoep op dat punt doel mist.

1.11. Uit HR BNB 2012/253 volgt dat eventuele onjuiste adressering van het aanslagbiljet geen nietigheid of vernietigbaarheid van de aanslag c.a. ten gevolge heeft. Ook op dat punt strandt belanghebbendes cassatieberoep dus. Wel kan onjuiste adressering betekenen dat de aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, waardoor de bezwaartermijn pas aanvangt als de belastingplichtige het biljet alsnog krijgt. De belanghebbende stelt primair dat de aanslag niet is verzonden en subsidiair dat hij onjuist was geadresseerd en verzonden had moeten worden naar haar rechtsopvolgers en/of haar gemachtigde.

1.12. Beoordeeld moest dus worden (i) of de aanslag überhaupt bekend is gemaakt (regelmatig ter bezorging is aangeboden aan PostNL) en zo ja, (ii) of hij naar het juiste adres is gestuurd en zo neen, (iii) of dat aan de Inspecteur te wijten is.

1.13. Het Hof heeft in detail onderzocht of het aanslagbiljet regelmatig bij PostNL is aangeboden en heeft gemotiveerd geconcludeerd dat de Inspecteur overtuigend bewezen heeft dat het aanslagbiljet op 12 oktober 2017 regelmatig ter postbezorging is aangeboden. Aan dat bewijsoordeel kan de cassatierechter mijns inziens niets afdoen omdat het een ruim voldoende gemotiveerd oordeel over feiten is. Ook op dit punt mist het cassatieberoep doel.

1.14. Dan resteert de adressering. Op grond van art. 8(1) IW wordt een belastingaanslag verstuurd naar de belastingschuldige; dat is volgens art. 2(1)(k) IW degene te wiens naam de aanslag is gesteld, i.e. de belanghebbende. De wetsgeschiedenis biedt geen aanknopingspunt voor een andere adressering bij een na splitsing opgelegde aanslag ten name van een door splitsing verdwenen rechtspersoon die ziet op een jaar vóór splitsing. De litigieuze aanslag moest dus naar belanghebbendes adres gestuurd worden, tenzij de belanghebbende, haar rechtsopvolgers of haar bevoegde vertegenwoordiger de belastingdienst gevraagd hadden een ander adres te gebruiken.

1.15. De belanghebbende heeft niet gesteld dat zij of haar rechtsopvolgers of gemachtigde enige adreswijziging naar de belastingdienst hebben gestuurd. Zij stelt dat de Inspecteur spontaan het handelsregister had moeten raadplegen, mede gegeven het hem bekende splitsingsverzoek, maar die stelling heeft mijns inziens geen feitelijke grondslag (er bestaat wel degelijk gegevensuitwisseling, die echter niet leidt tot eigenmachtig de adreswijziging) en vindt overigens geen steun in de rechtspraak. De Inspecteur zou overigens ook in het handelsregister weer het adres van de belanghebbende gevonden hebben, dat immers óók het adres is/bleef van één van haar twee rechtsopvolgers. Het lag mijns inziens op de weg van de (rechtsopvolgers van de) belanghebbende om de fiscus te informeren op welk ander adres dan het bij de Inspecteur bekende adres van de belanghebbende (tevens het adres van één van haar rechtsopvolgers) zij aanslagen wensten te ontvangen. Hun verzuim om de Inspecteur te instrueren, is niet te wijten aan de belastingdienst. Dat haar ene rechtsopvolger, nog steeds gevestigd op haar bij de fiscus bekende oude adres, mogelijk niet wenste te communiceren met haar elders gevestigde andere rechtsopvolger, lijkt mij evenmin te wijten aan de belastingdienst.

1.16. De belanghebbende stelt verder dat de aanslag c.a. (ook) aan haar gemachtigde had moeten worden gezonden. Het Hof heeft geoordeeld dat zij noch haar rechtsopvolgers de belastingdienst in kennis hebben gesteld van die wens en dat de Inspecteur ook anderszins niet op de hoogte hoefde te zijn van die wens. Ook dat feitelijke oordeel is mijns inziens in cassatie onaantastbaar omdat het voldoende gemotiveerd is en geenszins onbegrijpelijk. Dat geldt met name voor ‘s Hofs bewijsoordeel dat de belanghebbende op geen enkele manier aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur uit een vaststellingsovereenkomst naar aanleiding van een splitsingsverzoek had moeten opmaken dat hij haar aanslagen c.a. aan de gemachtigde moest sturen. Die documenten lijkt zij overigens niet eens overgelegd te hebben aan het Hof.

1.17. Klacht (iii) stelt mijns inziens ten onrechte dat de belanghebbende wél weersproken zou hebben dat de Inspecteur geen ander adres bekend was en dat hem geen adreswijziging vanwege de belanghebbende had bereikt. Ik zie in het dossier geen aanwijzingen dat zij die stellingen weersproken heeft. Zij betoogde bij het Hof immers iets anders, nl. dat de Inspecteur een ander adres in zijn bestanden had moeten opnemen, nl. dat van haar andere rechtsopvolger of dat van haar gemachtigde. Die stelling is onjuist, zoals bleek.

1.18. Een beroep op het vertrouwensbeginsel (iv) kan niet voor het eerst in cassatie gedaan worden omdat feitelijk onderzocht zou moeten worden welk vertrouwen dan wel aan een uitlating of handeling van de Inspecteur ontleend kon worden. De belanghebbende geeft overigens niet aan om welke uitlating of handeling van de Inspecteur het zou gaan. Deze klacht lijkt een herhaling in andere woorden van andere klachten, en moet daarom het lot ervan delen.

1.19. Het mogelijk in belanghebbendes klachten te lezen beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel lijkt mij ongegrond, nu de vastgestelde feiten niet de conclusie toelaten dat de belastingdienst dat beginsel geschonden heeft. Eerder lijken de belanghebbende, haar rechtsopvolgers of haar gemachtigde onachtzaam te zijn geweest met betrekking tot het (niet) doorgeven aan de belastingdienst dat aanslagen en dergelijke ten name van de belanghebbende niet naar haar adres, tevens adres van een rechtsopvolger gestuurd moesten worden, maar naar haar andere rechtsopvolger en/of naar een gemachtigde.

1.20. Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Bij brief van 25 juni 2015 heeft de Inspecteur op verzoek van de belanghebbende [X] BV uitstel van aangifte Vpb 2014 verleend. Bij brief van 22 januari 2016 is de belanghebbende eraan herinnerd dat de aangifte Vpb 2014 niet was ingediend, dat verder uitstel niet wordt verleend en dat de aangifte uiterlijk 5 februari 2016 moest zijn ingediend. Met dagtekening 4 maart 2016 is de belanghebbende een aanmaning gestuurd met uiterste inleverdatum op 18 maart 2016 en aankondiging van een verzuimboete van minimaal € 2.639 bij niet-tijdige indiening.

2.2. Pas op 26 oktober 2016 heeft de belanghebbende aangifte Vpb 2014 gedaan naar een belastbaar bedrag van negatief € 51.640. Zij is per 4 januari 2017 uitgeschreven uit het handelsregister, dat als reden vermeldt haar verdwijning door zuivere splitsing per 31 december 2016. Haar laatstelijk ingeschreven adres luidt: [a-straat 1] [Q] .

2.3. Een uittreksel uit het Handelsregister vermeldt dat de bij de splitsing verkrijgende rechtspersonen [A] BV en [B] BV zijn. Volgens dat uittreksel is [a-straat 1] [Q] ook het vestigingsadres van één van die twee verkrijgende rechtspersonen, nl. dat van [A] BV. Dat uittreksel vermeldt kennelijk niet het adres van [B] BV (zie r.o. 2.16 Hof). Kennelijk is ook geen uittreksel ter zake van van [B] BV overgelegd; wel ter zake van [A] BV (zie r.o. 2.17 Hof).

2.4. Met dagtekening 14 oktober 2017 heeft de Inspecteur ten name van de belanghebbende bij één biljet een aanslag Vpb 2014 naar een belastbaar bedrag van nihil opgelegd, haar verlies 2014 bij beschikking vastgesteld op € 51.640 en haar bij beschikking een verzuimboete van € 2.639 opgelegd. De adressering van het aanslagbiljet luidt: [a-straat 1] [Q] . De belanghebbende noch haar rechtsopvolgers hebben daarop gereageerd.

2.5. Op 7 februari 2019 heeft de belanghebbende elektronisch een herziene aangifte Vpb 2014 ingediend naar een belastbaar bedrag van negatief € 139.640. De Inspecteur heeft die herziening aangemerkt als bezwaar tegen de aanslag 2014 c.a. Bij brief van 16 maart 2019, verstuurd naar het adres [a-straat 1] te [Q] , heeft hij dat bezwaar niet-ontvankelijk verklaard, maar tegelijk belanghebbendes verlies 2014 van ambtswege verhoogd naar € 129.276. Niet in geschil is dat die brief de belanghebbende heeft bereikt (zie r.o. 4.16 Hof).

2.6. Op 27 maart 2019 heeft de belanghebbende nogmaals een herziene aangifte Vpb 2014 ingediend, nu naar een belastbaar bedrag van negatief € 239.640 wegens een niet eerder opgevoerde aftrekpost ad € 100.000 aan huisvestingskosten.

2.7. Bij brief van 29 mei 2019 heeft de Inspecteur ook die tweede herziening aangemerkt als bezwaar tegen de aanslag 2014 c.a. en ook dat bezwaar niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de bezwaartermijn. Wel heeft hij de belanghebbende verzocht om een toelichting op de opgevoerde huisvestingskosten ten behoeve van ambtshalve beoordeling. Daarop heeft de gemachtigde bij brief van 19 februari 2020 de Inspecteur laten weten dat de huisvestingskosten nimmer als kosten in 2013 zijn opgenomen en daarom in mindering op de winst 2014 moeten komen.

2.8. Bij brief van 14 april 2020 heeft de Inspecteur het verzoek om het verlies 2014 te verhogen met de gestelde huisvestingskosten afgewezen omdat die kosten zijns inziens niet zijn onderbouwd en hoe dan ook op 2013 en niet op 2014 zien.

2.9. Bij brief van 25 mei 2020 heeft belanghebbendes gemachtigde beroep ingesteld bij de Rechtbank Gelderland tegen de afwijzende brief van de Inspecteur van 14 april 2020.

De Rechtbank Gelderland 1

2.10. De Rechtbank heeft het beroep niet-ontvankelijk verklaard omdat zij de beslissing van de Inspecteur van 14 april 2020 als beslissing op een verzoek om ambtshalve vermindering beschouwde, waartegen geen rechtsmiddel openstaat. Er bestaat geen rechtsregel op grond waarvan naar analogie van art. 9.6 Wet inkomstenbelasting 2001 bezwaar en beroep kan worden ingesteld tegen een beslissing op een verzoek om ambtshalve vermindering dat niet de inkomstenbelasting maar de vennootschapsbelasting betreft.

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2

2.11. Voor het Hof was in geschil of de Rechtbank het beroep terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. De belanghebbende meende van niet. Zij betoogde dat:

• de aanslag 2014 c.a. niet (op de juiste wijze) is bekendgemaakt;
• daarom de brief van de Inspecteur van 16 maart 2019 opgevat moet worden als de aanslag 2014 c.a.;
• haar tweede herzieningsverzoek van 27 maart 2019 daarom opgevat moet worden als haar tijdig ingediende bezwaarschrift tegen die aanslag en
• de afwijzende brief van de Inspecteur van 14 april 2020 als uitspraak op dat bezwaar moet worden beschouwd, zodat haar op 25 mei 2020 daartegen ingestelde beroep tijdig is ingesteld.

De belanghebbende betoogde tot adstructie primair dat de aanslag c.a. niet ter bezorging aan PostNL was aangeboden en subsidiair dat de aanslag c.a. niet naar het juiste adres was verzonden als gevolg van nalatigheid van de belastingdienst.

2.12. Het Hof heeft belanghebbendes primaire standpunt verworpen omdat hij na gedetailleerd onderzoek de Inspecteur met de door hem ingebrachte verzenddocumentatie en toelichting daarop zelfs geslaagd achtte in het – ter zake van de boetbeschikking vereiste – overtuigende bewijs dat het aanslagbiljet op 12 oktober 2017 ter bezorging aan PostNL was aangeboden.

2.13. Het Hof heeft ook belanghebbendes subsidiaire standpunt verworpen, daartoe overwegende als volgt:

2.14. Daaruit volgt, aldus het Hof, dat de bezwaartermijn daags na 14 oktober 2017 begon te lopen en dat de brief van de Inspecteur van 16 maart 2019 als uitspraak op bezwaar moet worden aangemerkt, zodat beoordeeld moet worden of de belanghebbende tijdig (verschoonbaar te laat) beroep heeft ingesteld tegen die uitspraak. Dat is volgens het Hof niet het geval:

2.15. Voor zover de belanghebbende bij de Rechtbank beroep wilde instellen tegen de beslissing van de Inspecteur van 14 april 2020 op haar (tweede) verzoek om ambtshalve vermindering, is ook dat beroep niet-ontvankelijk, aldus het Hof, omdat tegen een dergelijke beslissing geen beroep openstaat bij de belastingrechter.

2.16. Volgens het Hof heeft de Rechtbank belanghebbendes beroep dus terecht niet-ontvankelijk verklaard, al was het deels op andere gronden.

3. Het geding in cassatie

3.1. De belanghebbende heeft tijdig en ook overigens regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

3.2. Het cassatieberoepschrift van belanghebbendes gemachtigde formuleert acht ‘grieven’, waarin ik de volgende vier bezwaren tegen ’s Hofs oordelen lees. Het Hof heeft ten onrechte:

(i) in r.o. 4.14 en 4.15 geoordeeld dat de aanslag c.a. van 14 oktober 2017 correct is bekend gemaakt en ter post is bezorgd.4 Het aanslagbiljet had ten name van haar rechtsopvolgers gesteld moeten worden en had naar belanghebbendes gemachtigde of naar haar beide rechtsopvolgers verzonden moeten worden, nu de belanghebbende ten tijde van de verzending al was opgehouden te bestaan en de Inspecteur dat had moeten weten uit (a) de vermelding daarvan in het handelsregister en (b) een (vaststellingsovereenkomst ter zake van een) splitsingsverzoek van 4 april 2016. Zij acht de aanslag c.a. van 14 oktober 2017 daarom nietig, zodat de bezwaartermijn pas is gaan lopen daags na de brief van de Inspecteur van 16 maart 2019, die zij als aanslag aanmerkt. Het Hof maakt volgens haar het openbare, voor een ieder toegankelijke handelsregister tot een farce als de belastingdienst daarvan geen enkele notie hoeft te nemen.

(ii) in r.o. 4.10 geoordeeld dat de aanslag c.a. van 14 oktober 2017 ter post is bezorgd.5

(iii) in r.o. 4.13 overwogen dat de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat in zijn bestanden ten tijde van de verzending van de aanslag geen ander adres dan [a-straat 1] te [Q] stond en dat hem geen adreswijziging heeft bereikt.6 Volgens de belanghebbende lag het op de weg van de Inspecteur om zijn adresgegevens bij te houden, nu de verkrijgende rechtspersonen in het door de Inspecteur ontvangen splitsingsverzoek worden vermeld en de Inspecteur adresgegevens en tenaamstellingen zou moeten koppelen aan de gegevens in het handelsregister.

(vi) miskend dat de belanghebbende erop mocht vertrouwen dat de brief van 16 maart 2019 de (eerste) aanslag was, zodat zij tijdig bezwaar heeft gemaakt. 7

3.3. Bij verweer sluit de Staatssecretaris zich aan bij het oordeel van het Hof, dat volgens hem de rechtskundig juiste maatstaven en bewijslastverdeling heeft gebruikt. Hij meent dat belanghebbendes klachten over onjuiste tenaamstelling van de verliesvaststellings-beschikking en de boetebeschikking en over schending van het vertrouwensbeginsel bij de feitenrechter niet zijn aangevoerd en daarom als ontoelaatbare nova in cassatie moeten worden beschouwd. Er kan niet voor het eerst in cassatie een beroep worden gedaan op een regel of beginsel waarvan de toepassing een vaststelling of waardering van feiten vergt die bij de feitenrechter niet heeft plaatsgevonden. Met betrekking tot de overige klachten meent de Staatssecretaris dat zij oordelen bestrijden die berusten op aan het Hof voorbehouden waardering van feiten, omstandigheden en bewijsmiddelen. Deze feitelijke oordelen acht hij voldoende en begrijpelijk gemotiveerd.

4. De wet en de wetsgeschiedenis

4.1. De hoofdregel van bekendmaking van beschikkingen in art. 3:41(1) van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) luidt:

4.2. In overeenstemming daarmee luidt art. 8(1) van de Invorderingswet 1990 (IW):

4.3. Art. 2(1)(k) IW definieert ‘belastingschuldige’ als:

4.4. Art. 6:8(1) Awb bepaalt over de bezwaar- of beroepstermijn:

4.5. Art. 22j van de Algemene wet rijksbelastingen (AWR) bevat een lex specialis voor de aanvang van de termijn voor bezwaar tegen belastingaanslagen:

4.6. Art. 6:11 Awb bepaalt dat een bezwaar- of beroepstermijnoverschrijding verschoonbaar kan zijn:

4.7. De AWR kent geen bepalingen over de tenaamstelling en adressering van een aanslag opgelegd aan een rechtspersoon die ten gevolge van een splitsing is verdwenen. Simonis e.a.8 schrijven daarover:

Wat de tenaamstelling van zo’n aanslag betreft, wijzen zij op de memorie van toelichting bij de wijziging van een aantal fiscale wetten bij de invoering van de juridische splitsing in het Burgerlijk Wetboek (BW).

4.8. Die MvT vermeldt het volgende:9

4.9. Diezelfde MvT zegt hetzelfde over de tenaamstelling van aanslagen opgelegd aan een belastingplichtige die als gevolg van een fusie is opgehouden te bestaan:10

4.10. De nota naar aanleiding van het verslag vermeldt:11

4.11. Art. 2:334s BW, waarop de geciteerde parlementaire geschiedenis ziet, luidt als volgt:

4.12. De geciteerde opmerkingen van de medewetgever over de tenaamstelling gaan niet in op de adressering van een belastingaanslag ten name van een verdwenen rechtspersoon over een periode waarin hij nog bestond, maar pas opgelegd na zijn verdwijning. Wel heeft de regering het volgende opgemerkt over de invordering van een dergelijke aanslag:12

4.13. Ik maak uit wettekst noch wetsgeschiedenis op dat het aanslagbiljet ten name van een verdwenen rechtspersoon (ook) naar een ander adres dan dat van die rechtspersoon verstuurd moet worden als die rechtspersoon, diens rechtsopvolgers of diens bevoegde vertegenwoordiger de belastingdienst niet van die wens in kennis hebben gesteld en bovendien, zoals in casu, één van de twee verkrijgende rechtspersonen gevestigd is/blijft op het adres van de verdwenen rechtspersoon. Dat een aanslag ten name van de verdwenen rechtspersoon ingevorderd kan worden bij zijn rechtsopvolgers impliceert geenszins dat bekendmaking van die aanslag aan het adres van de verdwenen rechtspersoon niet correct zou zijn als de belastingdienst geen ander adres heeft en ook niet had behoren te kennen. (Potentiële) aansprakelijkheid is iets anders dan belastingplicht of belastingschuld.

5. Rechtspraak

5.1. In uw rechtspraak zijn aan de orde geweest de vragen (i) wanneer de tenaamstelling van een aanslag onjuist is en wat daarvan het gevolg is, (ii) wat het gevolg is van onjuiste adressering en (iii) in welke omstandigheden een (kopie van een) aanslagbiljet verzonden moet worden aan een gemachtigde. Maar de vraag naar welk(e) adres(sen) een aanslagbiljet ten name van een door splitsing verdwenen rechtspersoon moet worden verzonden, is bij mijn weten nog niet aan u voorgelegd. Wel heeft u geoordeeld over de vraag (iv) wie in bezwaar en beroep wordt aangemerkt als belanghebbende ter zake van een aanslag opgelegd aan een door fusie verdwenen rechtspersoon.

Ad (i): onjuiste tenaamstelling

5.2. In HR BNB 1998/33513 oordeelde u dat onjuiste tenaamstelling van een aanslagbiljet in het algemeen niet kan leiden tot een betalingsverplichting, tenzij het gaat om een zodanig geringe onvolkomenheid dat redelijkerwijs geen misverstand kan bestaan over de vraag voor wie het biljet is bestemd.

5.3. In de zaak HR BNB 2009/19614 fuseerde stichting B op 31 maart 2000 als verdwijnende rechtspersoon met stichting A (later stichting C) als verkrijgende rechtspersoon. Een naheffingsaanslag voor door stichting B verschuldigde omzetbelasting over 1996 (vóór fusie) werd door de inspecteur opgelegd aan – dus ten name gesteld van – stichting C. In geschil was of de tenaamstelling van die naheffingsaanslag juist was. In afwijking van de conclusie van mijn voormalige ambtgenoot Van Hilten, die op basis van de boven (4.8) geciteerde parlementaire geschiedenis meende dat de aanslag ten name van Stichting B gesteld had moeten worden, oordeelde u dat de Inspecteur kon kiezen:

De opvatting dat de inspecteur bij de tenaamstelling mag kiezen tussen de verdwijner en de verkrijger, strookt niet met de 4.8 geciteerde parlementaire geschiedenis, waaruit volgt dat belastingaanslagen ten laste van de verdwijner over een periode vóór de fusie, maar opgelegd na de fusie, ten name van de inmiddels verdwenen belastingplichtige gesteld worden. Maar die parlementaire behandeling vond plaats in vergaderjaar 1997-1998, terwijl het litigieuze belastingjaar 1996 was. Wellicht achtte u daarom die posterieure wetgeving(sgeschiedenis) niet beslissend. Wat daarvan zij, HR BNB 2009/196 helpt de belanghebbende niet, nu het de Inspecteur volgens dat arrest vrij stond om de aanslag c.a. Vpb 2014 ten name van de verdwenen belanghebbende te stellen.

Ad (ii): bekendmaking op de voorgeschreven wijze; (onjuiste) adressering

5.4. Het is vaste jurisprudentie dat een aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt als de aanslag de belanghebbende niet heeft bereikt als gevolg van een onjuiste adressering die aan de belastingdienst te wijten is.15 Zo overwoog u in HR BNB 2004/200:16

5.5. Op 28 juni 2016 oordeelde Hof Arnhem-Leeuwarden over de vraag of de onjuiste adressering van een aanslagbiljet aan de belastingdienst was te wijten.17 Ter zake van de belanghebbende vermeldde het handelsregister naast een vestigingsadres ook een correspondentieadres. Volgens de belanghebbende had het aanslagbiljet niet naar haar vestigingsadres, maar naar haar correspondentieadres gestuurd moeten worden. Het Hof verwierp deze stelling:

Het hiertegen ingestelde cassatieberoep is door u ongegrond verklaard onder verwijzing naar art. 81(1) Wet RO.19

5.6. Staat vast dat een aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, dan vangt volgens HR BNB 2012/25320 de bezwaartermijn pas aan op de dag van ontvangst alsnog door de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger:

Ik meen dat hierop belanghebbendes betoog afstuit, ook als juist zou zijn haar betoog dat de tenaamstelling of adressering niet correct zou zijn, dat de te haren name gestelde en naar haar adres verzonden aanslag c.a. nietig zou zijn.

Ad (iii): vereiste toezending (kopie) aanslagbiljet aan de gemachtigde

5.7. In de zaak HR BNB 2001/33621 oordeelde u dat de inspecteur geen (kopie) aanslagbiljet aan een gemachtigde hoeft te verzenden als daar niet door of namens de belanghebbende is verzocht. Zonder zo’n verzoek is de regel dat aanslagen verzonden worden naar de belastingplichtige zelf:

5.8. Ook in de zaak HR BNB 2003/20422 stond vast dat de belanghebbende niet had verzocht om toezending van aanslagen aan haar gemachtigde, maar in die zaak overwoog u dat de inspecteur in de specifieke omstandigheden van dat geval toch gehouden kon zijn de gemachtigde ‘op enigerlei wijze in kennis te stellen’ van het feit dat de aanslag was opgelegd. Nalaten daarvan zou een termijnoverschrijding bij het instellen van bezwaar of beroep verschoonbaar kunnen maken in de zin van art. 6:11 Awb. Die specifieke omstandigheden waren de volgende: de aanslag was vastgesteld na een briefwisseling tussen de gemachtigde en de inspecteur over een door de inspecteur aangekondigde afwijking van de aangifte. De laatste brief in die wisseling was afkomstig van de gemachtigde en bevatte het verzoek aan de inspecteur om te reageren op de standpunten van die gemachtigde. De inspecteur had dat niet gedaan en in plaats daarvan de aanslag opgelegd, volgens de hoofdregel geadresseerd aan de belastingplichtige zelf:

Ad (iv): wie heeft procesbelang in bezwaar en beroep tegen een aan een verdwenen rechtspersoon opgelegde aanslag?

5.9. De zaak HR BNB 2005/31823 betrof een aanslag rioolaansluitrecht 1998 opgelegd aan een stichting X die door fusie met een stichting B ophield te bestaan nadat zij bezwaar had gemaakt maar voordat daarop uitspraak werd gedaan. In geschil was of B ontvankelijk was in haar beroep dat zij ‘namens X’ had ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. U meende van wel:

5.10. Ik leid hieruit af dat ook bij een zuivere splitsing geldt dat de verkrijgende vennootschappen als belanghebbenden worden aangemerkt voor wat betreft de mogelijkheden om bezwaar en (hoger) beroep in te stellen tegen aanslagen, uitspraken op bezwaar, en dergelijke ten name van de verdwenen rechtspersoon. Ook bij een zuivere splitsing gaat immers het vermogen van de splitsende rechtspersoon, die ophoudt te bestaan, onder algemene titel over op de verkrijgende vennootschappen (art. 2:334a(2) BW).

5.11. De vraag kan daardoor rijzen of art. 3:41(1) Awb dan meebrengt dat de litigieuze aanslag c.a. ook verzonden had moeten worden naar belanghebbendes rechtsopvolgers, die immers als ‘belanghebbenden’ in de zin van het geciteerde arrest kunnen worden aangemerkt, en art. 3:41(1) Awb bepaalt dat een besluit dat tot een of meer ‘belanghebbenden’ is gericht, bekend wordt gemaakt door toezending of uitreiking aan hen. Ik meen van niet omdat (i) de aanslag niet tot belanghebbendes rechtsopvolgers is gericht, maar tot de belastingplichtige, (ii) het om twee verschillende belanghebbende-begrippen gaat en (iii) HR BNB 2005/318 alleen de ontvankelijkheid van bezwaar en beroep ingesteld door de verkrijgende rechtspersonen betrof en niet de adressering of bekendmaking, waarvoor bovendien de lex specialis van art. 8(1) IW in plaats van art. 3:41(1) Awb geldt, die het niet over ‘belanghebbenden’, maar alleen over ‘de belastingschuldige’ heeft.

6. Beoordeling van het cassatieberoep

6.1. Uit de parlementaire geschiedenis weergegeven in 4.8 en 4.9 hierboven volgt dat de aanslag 2014 c.a. op naam van de pas ná dat jaar gesplitste en verdwenen rechtspersoon [X] BV gesteld moest worden, wat de Inspecteur ook heeft gedaan, en niet op naam van de verkrijgende rechtspersonen [A] BV en/of [B] BV. De tenaamstelling van de aanslag c.a. was dus juist. Ook het van die geschiedenis afwijkende arrest HR BNB 2009/196 (zie 5.3 hierboven) helpt de belanghebbende niet omdat dat arrest de Inspecteur de keuze geeft tussen de verdwijner en de verkrijger. Op het punt van de tenaamstelling van de aanslag c.a. mist belanghebbendes cassatieberoep dus doel.

6.2. Uit HR BNB 2012/253 (zie 5.6 hierboven) volgt dat eventuele onjuiste adressering van het aanslagbiljet geen nietigheid of vernietigbaarheid van de aanslag c.a. ten gevolge heeft. Ook die stelling van de belanghebbende kan dus niet tot cassatie leiden. Wel kan onjuiste adressering meebrengen dat de aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, waardoor de bezwaartermijn pas aanvangt nadat de belastingplichtige alsnog kennis heeft genomen van het biljet.

6.3. De belanghebbende stelt primair dat de aanslag niet is verzonden en subsidiair dat hij onjuist was geadresseerd omdat hij geadresseerd had moeten worden aan haar beide rechtsopvolgers en/of aan haar gemachtigde.

6.4. Beoordeeld moet dus worden of de aanslag c.a. op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, wat neerkomt op de vragen (i) of de aanslag überhaupt bekend is gemaakt (regelmatig ter postbezorging is aangeboden aan PostNL) en zo ja, (ii) of hij naar het juiste adres is gestuurd en zo neen, (iii) of dat aan de Inspecteur te wijten is.

6.5. Het Hof heeft in detail onderzocht of het aanslagbiljet regelmatig ter bezorging is aangeboden aan PostNL en heeft gemotiveerd geconcludeerd dat de Inspecteur met de verzenddocumentatie en toelichting daarop overtuigend bewezen heeft dat het aanslagbiljet op 12 oktober 2017 regelmatig ter bezorging aan PostNL is aangeboden. Aan dat bewijsoordeel kan de cassatierechter mijns inziens niets afdoen omdat het een ruim voldoende gemotiveerd oordeel over feiten is. Ook op dit punt mist het cassatieberoep doel.

6.6. Dan resteert de adressering. Op grond van art. 8(1) IW wordt een belastingaanslag verstuurd naar de belastingschuldige; dat is volgens art. 2(1)(k) IW degene te wiens naam de aanslag is gesteld, i.e. de belanghebbende. De wetsgeschiedenis (zie 4.7 t/m 4.10 hierboven) biedt geen aanknopingspunt voor een andere adressering in geval van een na splitsing opgelegde aanslag ten name van een door splitsing verdwenen rechtspersoon die ziet op een jaar vóór splitsing. De litigieuze aanslag moest dus naar belanghebbendes adres gestuurd worden, tenzij de belanghebbende, haar rechtsopvolgers of haar bevoegde vertegenwoordiger de belastingdienst anders hadden laten weten dan wel de belastingdienst uit anderen hoofde anders had moeten weten.

6.7. De belanghebbende heeft niet gesteld dat zij, haar rechtsopvolgers of haar gemachtigde enige correspondentie-adreswijziging naar de belastingdienst hebben gestuurd. Het Hof heeft vastgesteld (i) dat de belanghebbende noch haar gemachtigde de Inspecteur heeft gevraagd om een ander adres dan [a-straat 1] te [Q] te gebruiken voor de adressering van stukken die na de splitsing aan haar zouden worden gericht, (ii) dat de litigieuze aanslag c.a. naar dat adres is gezonden, en (iii) dat [A] BV, één van belanghebbendes twee rechtsopvolgers op datzelfde adres is gevestigd.

6.8.. Volgens de belanghebbende had de Inspecteur echter spontaan het handelsregister moeten raadplegen, mede gegeven het hem bekende splitsingsverzoek, én had hij de aanslag c.a. (ook?) moeten toesturen naar haar elders gevestigde tweede rechtsopvolger. Die stelling heeft mijns inziens geen feitelijke grondslag, nu de belastingdienst wel degelijk automatisch het register van de kamer van koophandel raadpleegt, maar dat leidt niet tot eigenmachtige adreswijziging (zie 6.9 hieronder). Die stelling vindt overigens ook geen steun in de in onderdeel 5 weergegeven rechtspraak, en de Inspecteur zou bovendien ook in het handelsregister toch weer belanghebbendes adres aan de [a-straat] gevonden hebben, dat immers het adres is/bleef van één van haar twee rechtsopvolgers.

6.9. Navraag bij het Ministerie van Financiën (Klantgegevens Belastingdienst) leert dat een aanslag op naam van een inmiddels verdwenen rechtspersoon over een periode waarin hij nog bestond, verstuurd wordt naar het laatst bekende adres van die rechtspersoon. Elke rechtspersoon heeft een RSIN-nummer waaraan het vestigingsadres in het KvK-register is gekoppeld. Het BVR24-systeem van de Belastingdienst is gekoppeld aan de gegevens uit het KvK en het VBN-systeem dat wordt gebruikt voor de vennootschapsbelasting neemt de gegevens uit het BVR-systeem over. De aanslag wordt gestuurd naar het vestigingsadres in het KvK (in casu dus dat van de belanghebbende), tenzij een ander postadres is doorgegeven. Vast staat in ons geval dat geen ander adres is doorgegeven. Wordt een rechtspersoon gesplitst en houdt hij op te bestaan, dan krijgen de BVR- en VBN-systemen daarvan automatisch signalen van het KvK en wordt de verdwijner afgevoerd en de verkrijgers opgevoerd, maar het adres waar aanslagen ten name van de verdwijner naartoe gaan, wordt niet eigenmachtig vervangen door of gekoppeld aan het adres/de adressen van de verkrijger(s). De splitsing, de verkrijgers en hun (adres)gegevens zijn dus op zichzelf wel bekend bij de Belastingdienst door de automatische gegevensuitwisseling met de KvK, maar de adressering van aanslagen ten name van de verdwenen rechtspersoon blijft ongewijzigd (het laatst bekende adres van de verdwijner) zolang geen adreswijziging wordt doorgegeven; er wordt niet automatisch aangesloten bij een adres van een rechtsopvolger, waarbij ook de vraag zou rijzen: van welke rechtsopvolger?

6.10. Het lag mijns inziens dus op de weg van de (rechtsopvolgers van de) belanghebbende om de fiscus te informeren op welk ander adres dan het bij de Inspecteur laatst bekende adres van de belanghebbende - dat ook het adres bleef van één van haar rechtsopvolgers - zij aanslagen wensten te ontvangen. Hun verzuim om de Inspecteur te instrueren om belanghebbendes aanslagen naar het adres van een andere rechtsopvolger te sturen, is niet te wijten aan de belastingdienst. Dat haar ene rechtsopvolger, nog steeds gevestigd op haar bij de fiscus bekende oude adres van de belanghebbende, mogelijk niet wenste te communiceren met haar elders gevestigde andere rechtsopvolger, lijkt mij evenmin te wijten aan de belastingdienst.

6.11. De belanghebbende stelt verder dat de aanslag c.a. (ook) aan haar gemachtigde had moeten worden gezonden. Het Hof heeft vastgesteld (r.o. 4.14) dat zij noch haar rechtsopvolgers de Inspecteur daar om hebben verzocht en uit HR BNB 2001/336 (zie 5.7) volgt dat de Inspecteur slechts gehouden is (een kopie van) de aanslag naar een gemachtigde te sturen als daar door of namens de belanghebbende om is gevraagd. Een bijzondere omstandigheid die aanleiding moet zijn om daarvan af te wijken, zoals in de zaak HR BNB 2003/204 (zie 5.8 hierboven), doet zich mijns inziens niet voor. De belanghebbende heeft slechts aangevoerd dat (i) de Inspecteur uit het handelsregister had kunnen opmaken dat zij was opgehouden te bestaan en (ii) de gemachtigde betrokken was geweest bij een splitsingsverzoek en een daarop volgende vaststellingsovereenkomst voorafgaand aan de oplegging van de aanslag. Dat zijn mijns inziens geen omstandigheden vergelijkbaar met die in HR BNB 2003/204: noch uit de vermelding in het handelsregister van belanghebbendes splitsing (die geen wijziging van adres meebracht bij één van haar twee rechtsopvolgers), noch uit mogelijke betrokkenheid van de gemachtigde bij een splitsingsverzoek en een vaststellingsovereenkomst, moest de Inspecteur redelijkerwijs opmaken dat na de splitsing nog aan de belanghebbende opgelegde aanslagen aan de gemachtigde moesten worden verzonden, nu het Hof de belanghebbende ook ‘op geen enkele manier’ geslaagd heeft geacht in aannemelijk maken dat de Inspecteur uit die vaststellingsovereenkomst en/of dat splitsingsverzoek had moeten opmaken dat na de splitsing nog aan de belanghebbende opgelegde aanslagen aan de gemachtigde moesten worden verzonden. Die documenten heeft zij overigens kennelijk niet eens overgelegd aan het Hof. Ook hier gaat het overigens om feitelijke (bewijs)oordelen die mijns inziens in cassatie onaantastbaar zijn omdat zij voldoende gemotiveerd zijn en geenszins onbegrijpelijk.

6.12. Klacht (iii) heeft mijns inziens geen feitelijke grondslag. De belanghebbende betoogt dat zij wél weersproken heeft dat de Inspecteur tijde van de verzending van de aanslag c.a. geen ander adres bekend was en dat hem geen adreswijziging vanwege de belanghebbende had bereikt. Ik zie in het dossier geen aanwijzingen dat zij die stellingen weersproken heeft. Zij betoogde bij het Hof immers iets anders, nl. dat de Inspecteur een ander adres in zijn bestanden had moeten opnemen, nl. dat van haar andere rechtsopvolger of dat van haar gemachtigde. Die stelling is onjuist, zoals bleek.

6.13. Een beroep op het vertrouwensbeginsel (klacht (iv)) kan niet voor het eerst in cassatie gedaan worden omdat feitelijk onderzocht zou moeten worden welk vertrouwen aan een uitlating of handeling van de Inspecteur ontleend kon worden. De belanghebbende geeft niet aan om welke uitlating of handeling van de Inspecteur het zou gaan. Deze klacht lijkt een herhaling in andere woorden van andere klachten, en moet daarom het lot daarvan delen.

6.14. Het mogelijk in haar ‘grieven’ te lezen beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel lijkt mij ongegrond, nu de vastgestelde feiten niet de conclusie toelaten dat de belastingdienst dat beginsel geschonden heeft. Eerder lijken de belanghebbende, haar rechtsopvolgers of haar gemachtigde onachtzaam te zijn geweest met betrekking tot het informeren van de belastingdienst aan welk (ander) adres zij aanslagen en dergelijke ten name van de belanghebbende toegezonden wensten te zien.

7. Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal