Correctie afwaardering rekening-courantvordering door dga; onzakelijke lening

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 141.944 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.189 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 7.056 belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente).

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag en de beschikking belastingrente afgewezen.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 49. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een nader stuk ingediend, aangeduid als verweerschrift.

1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 6 december 2023. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1. Belanghebbende was tot 11 december 2017 enig aandeelhouder van [A B.V.] . [A B.V.] hield alle aandelen in [B B.V.] . De activiteiten van [B B.V.] en haar twee dochtervennootschappen bestonden uit dienstverlening op het gebied van accountancy en belastingadvies. [B B.V.] was tezamen met haar dochtervennootschappen gevoegd in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Bij besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders van 6 juni 2016 zijn [B B.V.] en haar dochtermaatschappijen ontbonden en geliquideerd bij gebrek aan baten.

2.2. Belanghebbende heeft in de loop van de jaren 2011 tot en met 2016 aan [B B.V.] bedragen verstrekt, die in rekening-courant zijn geboekt. De rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en [B B.V.] is vastgelegd in de “Overeenkomst van kredietverstrekking in rekening-courant” van 2 januari 2012 (de rekening-courantovereenkomst). In de rekening-courantovereenkomst zijn onder andere de volgende overwegingen en bepalingen opgenomen:

2.3. Het verloop van de rekening-courantverhouding was in de periode 1 januari 2011 tot en met 6 juni 2016 als volgt:

2.4. Het geconsolideerde eigen vermogen en de geconsolideerde belastbare winst van de fiscale eenheid van [B B.V.] bedroegen in de jaren 2004 tot en met 2016:

2.5. Belanghebbende heeft een tussen [Bank] en [B B.V.] gesloten overeenkomst ter zake van een (rekening-courant)kredietfaciliteit van 22 september 2003 overgelegd. De overeenkomst luidt, voor zover van belang, als volgt:

2.6. In een brief van [Bank] van 1 juni 2015 gericht aan [B B.V.] , is met betrekking tot het rekening-courantkrediet, voor zover van belang, het volgende vermeld:

2.7. In een brief van [Bank] van 3 augustus 2015 gericht aan [B B.V.] , is met betrekking tot het rekening-courantkrediet, voor zover van belang, het volgende vermeld:

2.8. Belanghebbende heeft voor het jaar 2016 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 308.779 negatief en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.189. Het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning bestaat onder andere uit een negatief resultaat uit overige werkzaamheden van € 325.461. Dit betreft een resultaat uit de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Hierin is begrepen een afwaardering van de vordering in rekening-courant op [B B.V.] ter grootte van € 179.858.

2.9. Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2016 heeft de Inspecteur onder meer de afwaardering van € 179.858 niet geaccepteerd en het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen dienovereenkomstig gecorrigeerd.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. In hoger beroep is uitsluitend nog in geschil of de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag het afwaarderingsverlies van € 179.858 op de rekening-courantvordering op [B B.V.] bij het bepalen van het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen terecht in aftrek heeft geweigerd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, en primair tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.423 negatief, subsidiair tot vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning, met dien verstande dat een afwaarderingsverlies van € 101.250 in aanmerking wordt genomen, en tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente.

4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Is sprake van een onzakelijke lening?

5.1.1. Belanghebbende betoogt primair dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van een onzakelijke lening waardoor het afwaarderingsverlies niet ten laste van het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen kan worden gebracht. Hij voert onder meer aan dat bij de beoordeling van het eigen vermogen van [B B.V.] rekening moet worden gehouden met een bedrag aan (niet op de balans staande) goodwill van € 700.000. Belanghebbende betoogt subsidiair dat de eerste geldverstrekking aan [B B.V.] van € 100.000 in 2011, alsmede de bijgeschreven rente over 2011, een zakelijke lening is.

5.1.2. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende de afwaardering van de vordering op [B B.V.] ten bedrage van € 179.858 niet ten laste van het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen kan brengen, omdat de lening onder zodanige voorwaarden en omstandigheden is verstrekt dat daarmee een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. De lening is volgens de Inspecteur reeds vanaf de verstrekking ervan in 2011 onzakelijk.

5.2. Bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende bij het verstrekken van het krediet in rekening-courant een onzakelijk debiteurenrisico is aangegaan, oftewel of de lening onzakelijk is, gelden de volgende uitgangspunten.1 Een afwaarderingsverlies ter zake van een vordering komt niet voor aftrek in aanmerking wanneer sprake is van een onzakelijke lening. Hiervan is sprake indien een aandeelhouder van een vennootschap aan die vennootschap een geldlening verstrekt en daarbij een debiteurenrisico aanvaardt dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard, ook niet voor een hogere rente. Indien geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, zonder dat de rente zodanig wordt aangepast dat de geldlening daardoor in wezen winstdelend zou worden, moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de crediteur een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. In dat geval moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat de crediteur dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening niet op de winst van de vennootschap in mindering kan worden gebracht.

5.3. De vraag of sprake is van een onzakelijke lening dient beoordeeld te worden naar het moment van het aangaan van de lening, met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog een onzakelijke lening kan worden (zie HR 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37).

5.4. Het voorgaande heeft ook betrekking op geldleningen als de onderhavige, die door de aandeelhouder aan diens vennootschap zijn verstrekt en waarop de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001 van toepassing is (zie HR 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8952, BNB 2012/78).

5.5. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de Inspecteur aannemelijk maakt dat belanghebbende een geldlening heeft verstrekt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij een debiteurenrisico is gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen.

5.6. In aanvulling op 5.3 overweegt het Hof het volgende. Het onderhavige rekening-courantkrediet is in de loop van de tijd verstrekt. Naar het oordeel van het Hof dient in beginsel per geldverstrekking te worden beoordeeld of sprake is van een onzakelijke lening. Ten aanzien van de rekening-courant geldt dat, nu het saldo van een rekening-courant jaarlijks wordt vastgesteld (artikel 6:140 van het Burgerlijk Wetboek) en er telkens nieuwe aan [B B.V.] verstrekte geldbedragen zijn bijgeboekt, steeds per jaar dient te worden beoordeeld of sprake is van een onzakelijke lening. Hetgeen hierna in 5.7 en volgende wordt overwogen, geldt voor alle jaren gedurende welke gelden aan [B B.V.] zijn verstrekt.

5.7. Het Hof acht de Inspecteur geslaagd in het bewijs van zijn stelling dat belanghebbende een debiteurenrisico heeft gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard, en overweegt daartoe het volgende.

5.8. Belanghebbende heeft in het jaar 2011 € 100.000 in rekening-courant aan [B B.V.] verstrekt en in de jaren daarna (in 2012, 2014, 2015 en 2016) diverse stortingen in rekening-courant gedaan (zie 2.3). [B B.V.] verkeerde vanaf het jaar 2004 tot en met haar ontbinding en liquidatie in juni 2016 structureel in een aanzienlijk negatieve vermogenspositie. Voorts heeft [B B.V.] in deze periode negatieve resultaten behaald, met uitzondering van zeer bescheiden positieve resultaten in de jaren 2006 tot en met 2010 (zie 2.4).

5.9. Een onafhankelijke derde die [B B.V.] gelden zou lenen, zou er in zo’n geval niet mee instemmen dat geen zekerheden worden gesteld en geen aflossingsschema wordt overeengekomen. Een onafhankelijke derde zou daarbij evenmin in de jaren na de eerste storting van € 100.000 in 2011, aan [B B.V.] gelden blijven verstrekken en accepteren dat de rente steeds wordt bijgeschreven in rekening-courant, ondanks de steeds verder oplopende negatieve vermogenspositie en de negatieve resultaten. In dat verband is in het bijzonder opmerkelijk dat belanghebbende in het jaar 2016, gelet op de naderende ontbinding en liquidatie van [B B.V.] in juni 2016, nog een storting in rekening-courant van € 36.096 heeft gedaan.

5.10. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is aannemelijk dat belanghebbende een debiteurenrisico heeft gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Onder de gegeven omstandigheden – met name het structurele negatieve eigen vermogen van [B B.V.] in combinatie met het ontbreken van zekerheden en een aflossingsschema – acht het Hof aannemelijk dat de kans op terugbetaling van de lening zeer gering was, en zou een zakelijk handelende derde naar het oordeel van het Hof een winstdelende rente hebben bedongen. Dit impliceert dat geen niet-winstafhankelijke rentevoet kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden dit debiteurenrisico te aanvaarden. Er is dus sprake van een onzakelijke lening, zodat het onderhavige afwaarderingsverlies niet op het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen in mindering kan worden gebracht.

5.11. Het Hof verwerpt belanghebbendes stelling dat ten onrechte geen rekening is gehouden met bij [B B.V.] aanwezige goodwill van ongeveer € 700.000 die betrekking heeft op haar cliëntenportefeuille. De eventuele aanwezigheid van deze goodwill in de onderneming van [B B.V.] brengt immers niet mee dat een onafhankelijke derde geen zekerheden zou bedingen en geen aflossingsschema overeen zou komen, gelet op de onder 5.8 vermelde omstandigheden. Bovendien is de aanwezigheid van deze goodwill in de onderneming van [B B.V.] (dan wel haar dochtervennootschappen) niet aannemelijk gemaakt met de blote stelling dat het in de jaren 2010 tot en met 2015 in de markt en dagelijkse praktijk gebruikelijk was om de waarde daarvan te baseren op de jaaromzet van het desbetreffende kantoor en daarbij een kapitalisatiefactor te hanteren die varieert van 0,6 tot 1,5 van de jaaromzet. Belanghebbende heeft het bedrag van de goodwill enkel onderbouwd met algemene stellingen en niet met een berekening die op het onderhavige geval is toegespitst. Het Hof neemt voorts in aanmerking dat de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat deze goodwill niet in de stakingswinst van [B B.V.] is begrepen.

5.12. Voorts is het Hof van oordeel dat de kredietovereenkomst tussen [Bank] en [B B.V.] van 22 september 2003 niet relevant is voor het antwoord op de vraag of een onafhankelijke derde onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden als waaronder de rekening-courantlening door belanghebbende is verstrekt, een lening zou verstrekken aan [B B.V.] . Belanghebbende heeft niet inzichtelijk gemaakt onder welke omstandigheden [Bank] dit rekening-courantkrediet in 2003 heeft verstrekt, zoals de vermogenspositie van [B B.V.] in het jaar 2003 en daarvoor, terwijl de rekening-courantvordering van belanghebbende op [B B.V.] pas vanaf 2011 is ontstaan. Bovendien heeft [Bank] zekerheden bedongen. Het rekening-courantkrediet dat door [Bank] in 2003 aan [B B.V.] is verstrekt, werpt derhalve geen licht op de zakelijkheid van de rekening-courantlening van belanghebbende aan [B B.V.] .

Slotsom

5.13. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft de Inspecteur het afwaarderingsverlies van € 179.858 terecht in aftrek geweigerd. Het hoger beroep is ongegrond.

Proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, F.G.F. Peters en G.J. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 31 januari 2024 in het openbaar uitgesproken.