Belasting op steenkool uit milieubeleidsoverwegingen

Voorlopige editie

ARREST VAN HET HOF (Vijfde kamer)

22 juni 2023 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Heffing van belasting over energieproducten en elektriciteit – Richtlijn 2003/96/EG – Artikel 14, lid 1, onder a) – Vrijstelling van energieproducten die worden gebruikt om elektriciteit op te wekken – Afwijking – Heffing van belasting over energieproducten ‚uit milieubeleidsoverwegingen’ – Draagwijdte”

In zaak C‑833/21,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Audiencia Nacional (nationale centrale rechterlijke instantie, Spanje) bij beslissing van 14 december 2021, ingekomen bij het Hof op 31 december 2021, in de procedure

Endesa Generación SAU

tegen

Tribunal Económico Administrativo Central,

wijst

HET HOF (Vijfde kamer),

samengesteld als volgt: E. Regan, kamerpresident, D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis en Z. Csehi (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: A. Rantos,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

• Endesa Generación SAU, vertegenwoordigd door M. García Arana, procurador, en P. González-Gaggero, abogado,
• de Spaanse regering, vertegenwoordigd door A. Ballesteros Panizo en A. Gavela Llopis als gemachtigden,
• de Europese Commissie, vertegenwoordigd door A. Armenia en I. Galindo Martín als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 2 februari 2023,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 14, lid 1, onder a), van richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (PB 2003, L 283, blz. 51).

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geschil tussen Endesa Generación SAU (hierna: „Endesa”) en de Tribunal Económico Administrativo Central (centraal bestuursorgaan voor belastingzaken, Spanje) (hierna: „TEAC”) over een besluit van deze instantie betreffende de heffing van belasting over kolen die door een thermische centrale van die onderneming worden verbruikt om elektriciteit op te wekken.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

Richtlijn 2003/96

3 In de overwegingen 3 tot en met 7, 11 en 12 van richtlijn 2003/96 staat te lezen:

„(3) Voor de goede werking van de interne markt en de verwezenlijking van de doelstellingen van het communautaire beleid in andere sectoren is het nodig dat op communautair niveau minimumbelastingniveaus worden vastgesteld voor de meeste energieproducten, met inbegrip van elektriciteit, aardgas en kolen.(4) Aanmerkelijke verschillen tussen de door de lidstaten toegepaste nationale belastingniveaus kunnen nadelig blijken voor de goede werking van de interne markt.(5) Door vaststelling van passende communautaire minimumbelastingniveaus kunnen bestaande verschillen in de nationale belastingniveaus kleiner worden gemaakt.(6) Overeenkomstig artikel 6 van het Verdrag moeten de eisen inzake milieubescherming worden geïntegreerd in de omschrijving en uitvoering van het beleid van de [Europese] Gemeenschap op andere terreinen.(7) Als partij bij het Raamverdrag van de Verenigde Naties inzake Klimaatverandering heeft de Gemeenschap het protocol van Kyoto bekrachtigd. De belasting van energieproducten – en in voorkomend geval van elektriciteit – is een van de beschikbare instrumenten om de doelstellingen van het protocol van Kyoto te verwezenlijken.[...](11) Het staat elke lidstaat vrij te beslissen met welke fiscale regelingen uitvoering wordt gegeven aan dit communautaire kader voor de belasting van energieproducten en elektriciteit. Te dien aanzien zouden lidstaten kunnen beslissen de totale belastingdruk niet te verhogen indien zij van oordeel zijn dat toepassing van dit beginsel van belastingneutraliteit tot herstructurering en modernisering van hun belastingstelsels zou kunnen bijdragen doordat milieubescherming en een betere benutting van de factor arbeid worden aangemoedigd.(12) Energieprijzen zijn sleutelelementen van het communautaire energie-, vervoer- en milieubeleid.”

4 Artikel 1 van richtlijn 2003/96 bepaalt het volgende:

„De lidstaten heffen belasting op energieproducten en elektriciteit overeenkomstig deze richtlijn.”

5 Artikel 10 van deze richtlijn luidt als volgt:

„1. Met ingang van 1 januari 2004 worden de minimumbelastingniveaus voor elektriciteit vastgesteld zoals beschreven in bijlage I.C.2. Boven de in lid 1 bedoelde minimumbelastingniveaus kunnen de lidstaten de toepasselijke belastinggrondslag bepalen mits zij het bepaalde in richtlijn 92/12/EEG [van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PB 1992, L 76, blz. 1)] in acht nemen.”

6 Artikel 14, lid 1, onder a), van richtlijn 2003/96 luidt als volgt:

„Naast de algemene bepalingen van richtlijn [92/12] inzake vrijgesteld gebruik van belastbare producten, en onverminderd andere communautaire bepalingen, verlenen de lidstaten voor onderstaande producten vrijstelling van belasting, op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen:a) energieproducten en elektriciteit die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit en elektriciteit die wordt gebruikt tot instandhouding van het vermogen elektriciteit te produceren. De lidstaten kunnen deze producten echter uit milieubeleidsoverwegingen aan belasting onderwerpen zonder inachtneming van de in deze richtlijn vastgestelde minimumbelastingniveaus. In dat geval wordt de op deze producten geheven belasting niet in aanmerking genomen voor de inachtneming van het minimumbelastingniveau voor elektriciteit zoals vastgesteld in artikel 10.”

7 Bijlage I.C. bij richtlijn 2003/96, met als opschrift „Minimumbelastingniveaus voor verwarmingsbrandstoffen en elektriciteit” heeft onder meer betrekking op kolen en cokes.

Richtlijn 2008/118

8 Artikel 1 van richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn 92/12 (PB 2009, L 9, blz. 12), bepaalde:

„1. Bij deze richtlijn wordt de algemene regeling vastgesteld ter zake van de directe of indirecte heffing van accijns op het verbruik van de volgende goederen, hierna ‚accijnsgoederen’ genoemd:a) energieproducten en elektriciteit vallende onder richtlijn [2003/96/];[...]2. De lidstaten kunnen op accijnsgoederen nog andere indirecte belastingen met specifieke doeleinden heffen, mits daarbij de communautaire belastingvoorschriften inzake de accijns of de btw in acht worden genomen wat betreft de vaststelling van de maatstaf van heffing en de berekening, de verschuldigdheid en de controle van de belasting, met dien verstande dat de bepalingen betreffende vrijstellingen niet tot die belastingvoorschriften behoren.[...]”

Spaans recht

9 Ley 38/1992 de Impuestos Especiales (wet 38/1992 op de accijns) van 28 december 1992 (BOE nr. 312, van 29 december 1992, blz. 44305), zoals gewijzigd bij Ley 15/2012 de medidas fiscales para la sostenibilidad energética (wet 15/2012 inzake fiscale maatregelen voor duurzame energie) van 27 december 2012 (BOE nr. 312, van 28 december 2012, blz. 88081) bevat een Titel III, „Accijns op kolen [...]”, die onder meer de artikelen 75 tot en met 88 van die wet omvat.

10 In artikel 77 van wet 38/1992, zoals gewijzigd bij wet 15/2012, is het volgende bepaald:

„1. De uitslag tot verbruik van kolen binnen het territoriale toepassingsgebied van de wet is aan de belasting onderworpen.2. Voor de toepassing van het voorgaande lid worden de volgende handelingen beschouwd als ‚uitslag tot verbruik’:a) de eerste verkoop of levering van kolen op het grondgebied na de productie of winning, invoer of intracommunautaire verwerving van kolen. Latere verkopen of leveringen door ondernemers die voornemens zijn de kolen door te verkopen en op wie bij de aankoop daarvan de vrijstelling waarin artikel 79, lid 1, van onderhavige wet voorziet van toepassing was, worden eveneens als eerste verkoop of levering beschouwd.b) eigen verbruik van kolen. Voor de toepassing van deze bepaling wordt het gebruik of verbruik van kolen door de in het vorige punt bedoelde producenten of ontginners, invoerders, intracommunautaire kopers of ondernemers als eigen verbruik beschouwd.3. Kolen worden geacht tot verbruik te zijn uitgeslagen wanneer de belastingplichtigen geen bewijs leveren van het gebruik dat van de geproduceerde, ingevoerde of aangekochte kolen is gemaakt.”

11 Artikel 83, lid 1, van wet 38/1992, zoals gewijzigd bij wet 15/2012, bepaalt:

„De maatstaf van heffing voor de accijns is de energieopbrengst van de kolen waarop de belastbare handelingen betrekking hebben, uitgedrukt in gigajoule.”

12 Artikel 84 van wet 38/1992, zoals gewijzigd bij wet 15/2012, luidt als volgt:

„De accijns bedraagt 0,65 EUR per gigajoule.”

13 In de versie die gold vóór wet 15/2012 bevatte wet 38/1992 een artikel 79, lid 3, onder a), dat bepaalde dat handelingen die waren aan te merken als een uitslag tot verbruik van kolen die worden gebruikt voor de opwekking van elektriciteit en voor warmtekrachtkoppeling, van de belasting waren vrijgesteld. Deze bepaling werd afgeschaft bij wet 15/2012.

14 Bij wet 15/2012 zijn ook drie nieuwe belastingen ingevoerd, namelijk over de waarde van de opgewekte elektriciteit, over de productie van verbruikte splijtstof en afval en over de opslag daarvan, is er een heffing op het gebruik van binnenwateren voor de opwekking van elektriciteit ingevoerd, en is het belastingtarief voor aardgas gewijzigd.

15 Luidens de preambule heeft deze wet tot doel „ons belastingstelsel [waar het gaat om energie] af te stemmen op een efficiënter en respectvoller gebruik van het milieu en op duurzame ontwikkeling, waarden die tot deze fiscale hervorming hebben geïnspireerd en als zodanig in overeenstemming zijn met de basisbeginselen van het fiscale beleid, het energiebeleid en, uiteraard, het milieubeleid van de Europese Unie.”

16 De tweede aanvullende bepaling van voornoemde wet luidt als volgt:

„Elk jaar wordt in de algemene begrotingswetten voor de financiering van de [...] kosten van het elektriciteitsnet een bedrag uitgetrokken dat overeenkomt met de som van:a) de raming van de jaarlijkse opbrengsten van de belastingen en heffingen waarin deze wet voorziet.b) de geraamde inkomsten uit de veiling van broeikasgasemissierechten, tot een maximum van 500 miljoen EUR.”

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

17 Endesa is een onderneming die elektrische energie produceert door met name kolen te verbruiken, die zij verwerft via een verbonden onderneming. Deze laatste onderneming heeft voor belastingdoeleinden verklaard dat zij in aanmerking komt voor vrijstelling van kolenbelasting voor partijen kolen die worden aangekocht voor wederverkoop, aangezien het verbruik het belastbare feit vormt.

18 Naar aanleiding van een belastingcontrole met betrekking tot het boekjaar 2013 betreffende de thermische centrale van Litoral de Almería (Spanje), die aan Endesa toebehoort, heeft de belastinginspectie geoordeeld dat de door Endesa verworven kolen dienden te worden belast aangezien ze waren aangekocht om te worden verbruikt voor de opwekking van elektriciteit, en heeft zij aan deze onderneming een aanslag opgelegd waarin een hogere belasting werd vastgesteld, plus vertragingsrente voor de uitstaande bedragen.

19 Deze instantie was van mening dat de maatstaf van heffing van de kolenbelasting moest worden bepaald op basis van de hogere verbrandingswaarde van de kolen, ongeacht de energie die daadwerkelijk werd gebruikt voor de elektriciteitsproductie. Daarnaast heeft zij zich op het standpunt gesteld dat partijen kolen die waren aangegeven als zijnde bestemd voor wederverkoop, waren verbruikt om elektriciteit op te wekken, hetgeen heeft geleid tot het belastbare feit en de verschuldigdheid van de belasting.

20 Op 7 april 2016 heeft Endesa bij de TEAC beroep tegen deze aanslag ingesteld ter betwisting van, ten eerste, de vaststelling van het bedrag van de kolenbelasting op basis van de hogere verbrandingswaarde van kolen, ten tweede, de heffing van belasting op 268 717,98 ton kolen die haar leverancier als vrijgesteld had opgegeven omdat zij bestemd waren voor wederverkoop en vervolgens door Endesa voor de opwekking van elektriciteit zijn gebruikt, ten derde, de vaststelling van de voorraden voor eigen gebruik zoals opgenomen in de boekhouding per 31 december 2012, en ten vierde, de verenigbaarheid van deze belasting met het Unierecht voor wat betreft het verbruik dat bestemd is voor de opwekking van elektriciteit.

21 Bij besluit van 28 maart 2019 heeft de TEAC bevestigd dat de hogere verbrandingswaarde van kolen in aanmerking diende te worden genomen bij de vaststelling van de maatstaf van heffing voor de kolenbelasting. Dit bestuursorgaan heeft geoordeeld dat het heffen van belasting op partijen kolen die eerder waren opgegeven als vrijgesteld van kolenbelasting omdat zij bestemd waren voor wederverkoop, geen dubbele belasting vormde, aangezien de koper ze bestemde voor eigen verbruik voor de opwekking van elektriciteit en dit verbruik het belastbare feit vormde. De TEAC heeft tevens geoordeeld dat de beweerde fout in de aangifte van de kolenvoorraden niet was bewezen. Dit orgaan heeft zich evenwel niet uitgesproken over de vraag of wet 15/2012, waarbij de vrijstelling van kolenbelasting voor het verbruik van kolen voor de opwekking van elektriciteit is afgeschaft, verenigbaar is met het Unierecht.

22 Endesa heeft bij de Audiencia Nacional, de verwijzende rechter, beroep ingesteld tegen dat besluit, onder aanvoering van dezelfde grieven als die welke zij bij de TEAC had aangevoerd, en met het verzoek om aan het Hof een verzoek om een prejudiciële beslissing voor te leggen over de vraag of wet 15/2012 verenigbaar is met het Unierecht.

23 De verwijzende rechter merkt op dat de maatstaf van heffing voor de kolenbelasting op twee manieren kan worden vastgesteld, namelijk ofwel op basis van de hogere verbrandingswaarde, dat wil zeggen de daadwerkelijk geproduceerde warmte, ofwel op basis van de lagere verbrandingswaarde, dat wil zeggen de daadwerkelijk gebruikte warmte. In het eerste geval hangt de maatstaf van heffing af van een vaste waarde, terwijl deze in het tweede geval afhangt van verschillende factoren zoals de wijze waarop de kolen worden gebruikt of de door de verbruiker aangewende technologie.

24 De verwijzende rechter is van oordeel dat de maatstaf van heffing voor de kolenbelasting moet worden vastgesteld op basis van de hogere verbrandingswaarde aangezien de Spaanse wetgeving voorziet in een vast belastingtarief, en het belastbare feit daadwerkelijk heeft plaatsgevonden op het tijdstip waarop de kolen zijn verworven voor gebruik bij de opwekking van elektriciteit. Hij meent dat slechts aan de aanspraken van Endesa kan worden tegemoetgekomen door de verenigbaarheid met het Unierecht van de belastingheffing op het verbruik van kolen voor de opwekking van elektriciteit waarin het Spaanse recht voorziet, ter discussie te stellen.

25 De verwijzende rechter vraagt zich in het bijzonder af of met de kolenbelasting een milieudoelstelling in de zin van artikel 14, lid 1, onder a), tweede volzin, van richtlijn 2003/96 wordt nagestreefd. In dit verband betwijfelt hij of de heffing van belasting op het verbruik van kolen voor de opwekking van elektriciteit verenigbaar is met deze richtlijn omdat de kolenbelasting blijkens de tweede aanvullende bepaling van wet 15/2012 een begrotingstechnisch doel nastreeft en omdat de in de preambule van wet 15/2012 geformuleerde milieudoelstelling niet tot uiting komt in de structuur van deze belasting aangezien de opbrengsten daarvan niet bestemd zijn om de milieueffecten van het gebruik van steenkool voor de opwekking van elektriciteit te verminderen.

26 Daarop heeft de Audiencia Nacional de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1) Is de Spaanse regeling waarbij een belasting wordt ingesteld op steenkool die wordt gebruikt voor de productie van elektriciteit, verenigbaar met artikel 14, lid 1, onder a), van richtlijn 2003/96, wanneer weliswaar wordt gesteld dat deze belasting als doelstelling heeft het milieu te beschermen, maar deze doelstelling niet tot uiting komt in de structuur van de belasting, en de opbrengst ervan wordt gebruikt om de kosten van het elektriciteitsnet te financieren?2) Kan de milieudoelstelling worden geacht concreet gestalte te krijgen in de structuur van de belasting doordat de belastingtarieven worden vastgesteld op basis van de verbrandingswaarde van de bij de elektriciteitsproductie gebruikte steenkool?3) Wordt de milieudoelstelling bereikt door het loutere feit dat belastingen worden geheven op bepaalde niet-hernieuwbare energieproducten en niet op het gebruik van producten die als minder schadelijk voor het milieu worden beschouwd?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

27 Met zijn vragen, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 14, lid 1, onder a), tweede volzin, van richtlijn 2003/96 aldus moet worden uitgelegd dat een nationale wettelijke regeling op grond waarvan belasting wordt geheven op kolen die worden gebruikt voor de opwekking van elektriciteit, voldoet aan de in deze bepaling vermelde voorwaarde dat de belasting wordt ingevoerd „uit milieubeleidsoverwegingen”, wanneer de nationale wetgever zich weliswaar op een milieudoelstelling heeft beroepen maar er in de structuur van de belasting – waarvan de opbrengsten worden aangewend voor de financiering van de kosten van het nationale elektriciteitsnet – geen dergelijke doelstelling is opgenomen, het belastingtarief wordt vastgesteld op basis van de verbrandingswaarde van de gebruikte kolen, en het gebruik van andere energieproducten die als minder schadelijk voor het milieu worden beschouwd, niet wordt belast.

28 Overeenkomstig artikel 14, lid 1, onder a), eerste volzin, van richtlijn 2003/96 verlenen de lidstaten vrijstelling van belasting voor energieproducten en elektriciteit die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit en elektriciteit die wordt gebruikt tot instandhouding van het vermogen elektriciteit te produceren, op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen. Luidens de tweede volzin van deze bepaling kunnen de lidstaten deze producten echter uit milieubeleidsoverwegingen aan belasting onderwerpen zonder inachtneming van de in deze richtlijn vastgestelde minimumbelastingniveaus. Volgens de derde volzin van deze bepaling wordt de op deze producten geheven belasting in dat geval niet in aanmerking genomen voor de inachtneming van het minimumbelastingniveau voor elektriciteit zoals vastgesteld in artikel 10 van voornoemde richtlijn.

29 Zoals blijkt uit de overwegingen 3 tot en met 5 en artikel 1 van richtlijn 2003/96, heeft deze tot doel een geharmoniseerde belastingregeling voor energieproducten en elektriciteit vast te stellen in het kader waarvan belastingheffing de regel is, overeenkomstig de in die richtlijn vastgestelde nadere regels (arrest van 9 maart 2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

30 Met de invoering van een geharmoniseerde regeling voor de belastingheffing op energieproducten en elektriciteit beoogt deze richtlijn de goede werking van de interne energiemarkt te bevorderen door met name concurrentieverstoringen te voorkomen (arrest van 9 maart 2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

31 Te dien einde heeft de Uniewetgever, wat de opwekking van elektriciteit betreft, ervoor gekozen – zoals met name uit bladzijde 5 van de toelichting bij het voorstel voor een richtlijn van de Raad tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten (PB 1997, C 139, blz. 14) naar voren komt – om de lidstaten overeenkomstig artikel 1 van richtlijn 2003/96 te verplichten belasting te heffen op de opgewekte elektriciteit, met dien verstande dat de energieproducten die voor de opwekking van die elektriciteit worden gebruikt tegelijkertijd van de belasting moeten worden vrijgesteld om te vermijden dat elektriciteit dubbel wordt belast (arrest van 9 maart 2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

32 Het klopt dat richtlijn 2003/96 niet alle risico’s op dubbele belasting uitsluit, aangezien een lidstaat overeenkomstig artikel 14, lid 1, onder a), tweede volzin, van deze richtlijn uit milieubeleidsoverwegingen belasting kan heffen op energieproducten die worden gebruikt om elektriciteit op te wekken (zie in die zin arrest van 4 juni 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems (C‑5/14, EU:C:2015:354, punt 51). Met deze bepaling heeft de Uniewetgever de lidstaten aldus uitdrukkelijk de mogelijkheid willen bieden om af te wijken van de bij richtlijn 2003/96 ingestelde verplichte vrijstellingsregeling (zie in die zin arrest van 16 oktober 2019, UPM France, C‑270/18, EU:C:2019:862, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

33 Er zij dienaangaande immers op gewezen dat deze richtlijn er ook toe strekt de doelstellingen van het milieubeleid te bevorderen, zoals blijkt uit de overwegingen 6, 7, 11 en 12 ervan (zie arrest van 30 januari 2020, Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

34 Richtlijn 2003/96 beoogt evenwel geen algemene vrijstellingen in te voeren. Aangezien artikel 14, lid 1, van die richtlijn een limitatieve lijst bevat van verplichte vrijstellingen die door de lidstaten in het kader van de belasting van energieproducten en elektriciteit moeten worden toegepast, kunnen de bepalingen ervan dus niet extensief worden uitgelegd omdat de bij die richtlijn ingevoerde geharmoniseerde belasting anders elk nuttig effect zou verliezen (arrest van 9 maart 2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

35 Zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in punt 37 van zijn conclusie geldt deze uitlegging in het bijzonder ten aanzien van de mogelijkheid die artikel 14, lid 1, onder a), tweede volzin, van richtlijn 2003/96 de lidstaten biedt om af te wijken van de verplichte belastingvrijstelling voor energieproducten die worden gebruikt voor de opwekking van elektriciteit. Zoals in de punten 29 en 31 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, strekt richtlijn 2003/96 er immers toe een geharmoniseerde belastingregeling voor energieproducten en elektriciteit vast te stellen in het kader waarvan belastingheffing de regel is, met dien verstande dat er slechts één keer belasting wordt geheven om te vermijden dat elektriciteit dubbel wordt belast. De mogelijkheid om uit milieubeleidsoverwegingen belasting te heffen op energieproducten die worden gebruikt voor de opwekking van elektriciteit, vormt dus een afwijking van het beginsel dat slechts één keer belasting wordt geheven op elektriciteit.

36 Volgens de verwijzende rechter heeft het Hof zich nog niet uitgesproken over de voorwaarden waaronder een belasting op energieproducten die worden gebruikt voor de opwekking van elektriciteit, kan worden geacht te worden geheven „uit milieubeleidsoverwegingen” in de zin van artikel 14, lid 1, onder a), tweede volzin, van richtlijn 2003/96, en hij vraagt zich af of hij de criteria die het Hof heeft ontwikkeld in zijn rechtspraak over het begrip „specifieke doeleinden” in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118, ook kan hanteren voor de toepassing van artikel 14, lid 1, onder a), tweede volzin, van richtlijn 2003/96.

37 Volgens artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 mogen de lidstaten onder twee voorwaarden andere indirecte belastingen op accijnsgoederen heffen. Ten eerste moeten dergelijke belastingen specifieke doeleinden hebben en ten tweede moeten de belastingvoorschriften van de Unie inzake de accijns of de btw in acht worden genomen wat betreft de vaststelling van de maatstaf van heffing en de berekening, de verschuldigdheid en de controle van de belasting.

38 De verwijzingsbeslissing doelt enkel op de eerstgenoemde voorwaarde. Wat deze voorwaarde betreft, blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat een specifiek doeleinde in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 een ander dan een louter begrotingstechnisch doel is (arrest van 5 maart 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punt 37, en beschikking van 7 februari 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, punt 23).

39 Aangezien echter elke belasting noodzakelijkerwijs een begrotingstechnisch doel nastreeft, kan het enkele feit dat een belasting een begrotingsdoel nastreeft op zichzelf niet volstaan om uit te sluiten dat deze belasting ook een specifiek doel in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 heeft, zonder dat die bepaling daardoor inhoudsloos wordt (zie in die zin arrest van 5 maart 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punt 38, en beschikking van 7 februari 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, punt 24).

40 Bovendien, hoewel de vooraf vastgestelde besteding van de opbrengst van een belasting voor de financiering van de volbrenging, door de autoriteiten van een lidstaat, van taken die hun in het kader van hun bevoegdheden zijn opgedragen, een factor kan zijn die in aanmerking moet worden genomen om uit te maken of er sprake is van een specifiek doeleinde, kan deze besteding, die niet meer is dan een invulling van de interne inrichting van de begroting van de lidstaat, als zodanig geen gegeven vormen dat daartoe volstaat, aangezien elke lidstaat kan beslissen dat de opbrengst van een belasting, ongeacht het nagestreefde doeleinde, moet worden besteed voor de financiering van bepaalde uitgaven. Anders zou elk doeleinde kunnen worden geacht een specifiek doeleinde in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 te zijn, met als gevolg dat de bij deze richtlijn ingevoerde geharmoniseerde accijns elk nuttig effect zou verliezen en dat zou worden ingegaan tegen het beginsel dat een uitzonderingsbepaling – zoals artikel 1, lid 2 – strikt moet worden uitgelegd (arrest van 5 maart 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punt 39, en beschikking van 7 februari 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, punt 26).

41 Opdat een belasting waarbij de besteding van de opbrengsten vooraf is vastgesteld, kan worden geacht een specifiek doeleinde in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 na te streven, dient deze belasting dus uit zichzelf de verwezenlijking van het ingeroepen specifieke doeleinde te waarborgen, zodat een rechtstreeks verband bestaat tussen de aanwending van de opbrengsten en de doelstelling van de betreffende belasting (zie in die zin arrest van 5 maart 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punt 41, en beschikking van 7 februari 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, punt 25).

42 Wanneer er geen sprake is van een dergelijke vooraf vastgestelde besteding van de opbrengsten, kan een belasting op accijnsgoederen slechts worden geacht een specifiek doeleinde te hebben in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118, indien deze heffing qua structuur, met name de belastinggrondslag of het belastingtarief, zodanig is opgezet dat zij het gedrag van de belastingplichtigen beïnvloedt op een wijze die de verwezenlijking van het ingeroepen specifieke doeleinde mogelijk maakt, bijvoorbeeld door de betrokken producten zwaar te belasten teneinde het verbruik ervan te ontmoedigen (arrest van 5 maart 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punt 42, en beschikking van 7 februari 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, punt 27).

43 Terwijl deze rechtspraak betreffende artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 volgens Endesa ook kan worden toegepast op artikel 14, lid 1, onder a), tweede volzin, van richtlijn 2003/96, betoogt de Spaanse regering dat de door deze twee bepalingen ingevoerde belastingregelingen onvoldoende vergelijkbaar zijn. De Europese Commissie is harerzijds van mening dat niet hoeft te worden nagegaan, wat de toepassing van dat artikel 14, lid 1, onder a), tweede volzin, betreft, of er een rechtstreeks verband bestaat tussen de aanwending van de opbrengsten en de doelstelling van de betreffende belasting, in de zin van de rechtspraak betreffende artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118, voor de vaststelling of een lidstaat „uit milieubeleidsoverwegingen” is afgeweken van de verplichte belastingvrijstelling voor energieproducten. Niettemin meent zij dat het in deze rechtspraak in aanmerking genomen criterium betreffende de structuur van de belasting bij dat onderzoek een relevant gegeven is, aangezien die structuur wel degelijk het gebruik kan aanmoedigen van energieproducten die minder schadelijk zijn voor het milieu.

44 Dienaangaande zij opgemerkt dat de belastingregelingen die voortvloeien uit artikel 14, lid 1, onder a), tweede volzin, van richtlijn 2003/96, enerzijds, en uit artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118, anderzijds, inderdaad van elkaar verschillen. De eerste regeling vormt namelijk een afwijking van een verplichte belastingvrijstelling, terwijl het bij de tweede gaat om een bijkomende belasting bovenop de reeds bestaande belasting op accijnsproducten.

45 Dat neemt niet weg dat de „milieubeleidsoverwegingen” in de zin van artikel 14, lid 1, onder a), tweede volzin, van richtlijn 2003/96 onder het begrip „specifieke doeleinden” van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 kunnen vallen, aangezien een belasting die om dergelijke redenen wordt geheven nu juist specifiek tot doel heeft bij te dragen aan de bescherming van het milieu.

46 In die omstandigheden dient te worden geoordeeld dat een belasting waarbij er een rechtstreeks verband bestaat tussen de aanwending van de opbrengsten en de doelstelling van deze belasting, of die geen louter begrotingstechnisch doel heeft en qua structuur, met name de belastinggrondslag of het belastingtarief ervan, zodanig is opgezet dat zij het gedrag van de belastingplichtigen beïnvloedt op een wijze die de verwezenlijking van het ingeroepen specifieke doeleinde mogelijk maakt, bijvoorbeeld door de betrokken producten zwaar te belasten om het verbruik ervan te ontmoedigen of door het gebruik aan te moedigen van andere producten waarvan de effecten in principe minder schadelijk zijn voor het milieu, wordt geheven „uit milieubeleidsoverwegingen” in de zin van artikel 14, lid 1, onder a), tweede volzin, van richtlijn 2003/96.

47 Wanneer het Hof wordt verzocht om een prejudiciële beslissing over de vraag of een belasting door een lidstaat is ingevoerd „uit milieubeleidsoverwegingen” in de zin van artikel 14, lid 1, onder a), tweede volzin, van richtlijn 2003/96, heeft het veeleer tot taak om de verwijzende rechter de criteria aan te reiken aan de hand waarvan hij kan bepalen of met de betrokken belasting daadwerkelijk een dergelijk doel wordt nagestreefd, dan om zelf die beoordeling te verrichten, temeer daar het Hof niet altijd over de daarvoor noodzakelijke gegevens beschikt (zie naar analogie beschikking van 7 februari 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

48 In het onderhavige geval dient allereerst te worden opgemerkt dat de verwijzende rechter zich afvraagt of de Spaanse wetgever met de afwijking van de verplichte belastingvrijstelling voor kolen die worden gebruikt voor de opwekking van elektriciteit daadwerkelijk de bescherming van het milieu voor ogen had, aangezien die doelstelling – volgens hem – niet is opgenomen in de structuur van de belasting, waarvan de opbrengsten worden aangewend voor de financiering van de kosten van het nationale elektriciteitsnet.

49 Uit de preambule van wet 15/2012 blijkt dienaangaande weliswaar dat die wetgever heeft beoogd „[het Spaanse] belastingstelsel [waar het gaat om energie] af te stemmen op een efficiënter en respectvoller gebruik van het milieu en op duurzame ontwikkeling”, maar dat bewijst nog niet dat die motivering niet louter schijn is maar ook wordt bevestigd door de mogelijke effecten die deze belasting in werkelijkheid heeft.

50 Wat betreft de twijfels van de verwijzende rechter omtrent de aanwending van de opbrengsten van de belasting voor de financiering van de kosten van het nationale elektriciteitsnet, moet er ten eerste op worden gewezen dat, zoals blijkt uit de punten 42 en 45 van het onderhavige arrest, artikel 14, lid 1, onder a), tweede volzin, van richtlijn 2003/96 niet noodzakelijkerwijs vereist dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de aanwending van de opbrengsten en de doelstelling van de betreffende belasting. Ten tweede kan de verwijzende rechter bij de beoordeling van de structuur van de betrokken belasting rekening houden met een reeks elementen, zoals onder meer de kenmerken en de uitvoeringsbepalingen van de belasting of de wijze waarop deze belasting invloed uitoefent, of geacht wordt invloed uit te oefenen, op het gedrag van de belastingplichtigen. Indien de opbrengsten van die belasting worden aangewend om dat elektriciteitsnet te verbeteren teneinde de milieudoelstellingen van de Unie te kunnen bereiken, waaronder de vermindering van de broeikasgasemissies en klimaatneutraliteit, kan daaruit blijken dat met die belasting daadwerkelijk een milieubeschermingsdoelstelling wordt nagestreefd.

51 Zoals de Commissie heeft opgemerkt moeten de budgettaire gevolgen op lange termijn van de heffing van belasting op kolen die worden gebruikt voor de opwekking van elektriciteit, gelet op het feit dat dit gebruik waarschijnlijk zal afnemen, worden bekeken in het licht van de effecten van deze belastingheffing op het milieu. Volgens deze instelling is de afwijking van de verplichte belastingvrijstelling vergelijkbaar met andere maatregelen met een „dubbel resultaat”, namelijk tegelijkertijd bijdragen aan de begroting én het gedrag van de belastingplichtigen beïnvloeden. Dergelijke maatregelen kunnen op het ogenblik dat ze worden ingevoerd aanzienlijke begrotingsontvangsten opleveren, die op lange termijn, wanneer ze hun milieubeschermingsdoelstelling bereiken, afnemen naargelang de belastingplichtigen hun gedrag aanpassen.

52 Vervolgens vraagt de verwijzende rechter zich af of de in de preambule van wet 15/2012 aangekondigde milieudoelstelling kan worden geacht concreet gestalte te krijgen in de structuur van de kolenbelasting doordat de accijnstarieven zijn vastgesteld op basis van de verbrandingswaarde van de bij de elektriciteitsproductie gebruikte kolen.

53 Dienaangaande volgt uit artikel 10, lid 1, van richtlijn 2003/96 dat met ingang van 1 januari 2004 de minimumbelastingniveaus voor elektriciteit worden vastgesteld zoals beschreven in bijlage I, tabel C, bij die richtlijn, zowel voor zakelijk als voor niet-zakelijk verbruik. Zoals de advocaat-generaal in punt 55 van zijn conclusie heeft opgemerkt, wordt echter, wat kolen en cokes betreft, in verschillende taalversies van die tabel C, getiteld „Minimumbelastingniveaus voor verwarmingsbrandstoffen en elektriciteit”, uitdrukkelijk verwezen naar de „bruto verbrandingswaarde” van kolen en cokes. Ook al maakt de Spaanse versie van tabel C geen melding van deze verbrandingswaarde, uit het feit dat de Spaanse wetgever deze als referentie heeft genomen voor de heffing van belasting op het gebruik van kolen kan dan ook niet worden afgeleid dat de kolenbelasting niet is ingevoerd uit milieubeleidsoverwegingen.

54 Ten slotte vraagt de verwijzende rechter zich af of de milieudoelstelling wordt bereikt door het enkele feit dat belastingen worden geheven op bepaalde niet-hernieuwbare energieproducten en niet op het gebruik van producten die als minder schadelijk voor het milieu worden beschouwd.

55 In dit verband dient te worden benadrukt dat een belasting in principe per geval moet worden beoordeeld, in het licht van de bijzonderheden en de specifieke kenmerken ervan. Wanneer een belasting het verbruik ontmoedigt van een product dat schadelijk is voor het milieu, moet zij worden geacht bij te dragen tot de bescherming van het milieu.

56 Het enkele feit dat de Spaanse regering, zoals Endesa aanvoert, opnieuw een belastingvrijstelling heeft ingevoerd voor minerale oliën die worden gebruikt bij de opwekking van elektriciteit, terwijl op daarvoor gebruikte kolen wel belasting wordt geheven, bewijst dan ook niet dat elke reële milieudoelstelling ontbreekt wat betreft de afwijking van de verplichte belastingvrijstelling voor kolen die worden gebruikt voor de opwekking van elektriciteit.

57 Gelet op alle voorgaande overwegingen dient op de prejudiciële vragen te worden geantwoord dat artikel 14, lid 1, onder a), tweede volzin, van richtlijn 2003/96 aldus moet worden uitgelegd dat een nationale wettelijke regeling op grond waarvan belasting wordt geheven op kolen die worden gebruikt voor de opwekking van elektriciteit, voldoet aan de in deze bepaling vermelde voorwaarde dat de belasting wordt ingevoerd „uit milieubeleidsoverwegingen” wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de aanwending van de opbrengsten en de doelstelling van deze belasting of wanneer deze belasting geen louter begrotingstechnisch doel heeft en qua structuur, met name de belastinggrondslag of het belastingtarief ervan, op zodanige wijze is opgezet dat het gedrag van de belastingbetalers zodanig wordt beïnvloed dat het milieu beter wordt beschermd.

Kosten

58 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Vijfde kamer) verklaart voor recht:

Artikel 14, lid 1, onder a), tweede volzin, van richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit

moet aldus worden uitgelegd dat

een nationale wettelijke regeling op grond waarvan belasting wordt geheven op kolen die worden gebruikt voor de opwekking van elektriciteit, voldoet aan de in deze bepaling vermelde voorwaarde dat de belasting wordt ingevoerd „uit milieubeleidsoverwegingen” wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de aanwending van de opbrengsten en de doelstelling van deze belasting of wanneer deze belasting geen louter begrotingstechnisch doel heeft en qua structuur, met name de belastinggrondslag of het belastingtarief ervan, op zodanige wijze is opgezet dat het gedrag van de belastingbetalers zodanig wordt beïnvloed dat het milieu beter wordt beschermd.

ondertekeningen

* Procestaal: Spaans.