Om verliesverdamping te voorkomen verandert X (bv; belanghebbende) de wijze waarop zij de pensioenrechten die zij aan haar enig werknemer heeft toegekend fiscaal verantwoordt. X heeft de verplichtingen tot het onderhavige jaar (2016) gewaardeerd volgens het zogenoemde kapitaaldekkingsstelsel en wil met ingang van 2016 overstappen op het zogenoemde omslagstelsel. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling voor het jaar 2016 de stelselwijziging niet geaccepteerd.
Hof Arnhem-Leeuwarden achtte beide stelsels conform goed koopmansgebruik en gaf de stelselwijziging zijn zegen.
Tegen dit oordeel heeft de staatssecretaris cassatieberoep ingesteld en de Hoge Raad verklaart dit gegrond.
De Hoge Raad ziet niet langer ruimte voor de opvatting dat goed koopmansgebruik toelaat de passivering van aangegane, juridisch afdwingbare verplichtingen tot het (in de toekomst) betalen van pensioenuitkeringen achterwege te laten. De Hoge Raad komt in zoverre terug van het arrest van 29 januari 1969 (16.064, ECLI:NL:HR:1969:AX5893). Daarbij ziet de Hoge Raad geen aanleiding voor het maken van een uitzondering met betrekking tot pensioenverplichtingen jegens één werknemer zoals de bestuurder, welke handelwijze de Hoge Raad aanvaardde in zijn arrest van 8 april 1953 (11.257, ECLI:NL:HR:1953:AY3230).
Het voorgaande is niet anders voor andere verplichtingen die soortgelijk zijn aan pensioenverplichtingen. Dit betekent dat ook dergelijke verplichtingen op de winstbepalende balans moeten worden gewaardeerd met inachtneming van artikel 3.29 Wet IB 2001, dat wil zeggen naar algemeen aanvaarde actuariële grondslagen waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste 4%.
Aan het vertrouwen dat is gewekt door de hiervoor vermelde rechtspraak moet op redelijke wijze worden tegemoetgekomen. Die rechtspraak zal daarom blijven gelden voor alle verplichtingen ter zake van pensioenen en lijfrenten die zijn aangegaan of overgenomen vóór de datum van dit arrest indien met betrekking tot die verplichtingen vanaf hun ontstaan of overname het omslag- of kasstelsel is toegepast. Een toename van pensioen- of lijfrenteverplichtingen door bijvoorbeeld de stijging van de diensttijd of een aanpassing aan de lonen en prijzen wordt daarbij niet aangemerkt als het aangaan van nieuwe verplichtingen.
Gelet op het voorgaande kan het oordeel van het Hof dat de door X voorgestane stelselwijziging niet in strijd is met goed koopmansgebruik, niet langer als juist wordt aanvaard.
De uitspraak van het Hof wordt vernietigd en de uitspraak van Rechtbank Gelderland wordt bevestigd.
Conform Conclusie A-G Wattel (NLF 2022/1716, met noot van Ligthart).
BRON
Arrest in de zaak van de Staatssecretaris van Financiën tegen X bv (hierna: belanghebbende) op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 23 november 2021, nr. 21/00008, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB19/1883) betreffende de voor het jaar 2016 ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking als bedoeld in artikel 21a, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
1. Geding in cassatie
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende, vertegenwoordigd door G.M. Kamps, heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 28 juli 2022 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1. Belanghebbende, een besloten vennootschap, heeft met ingang van 15 juni 1987 pensioenrechten toegekend aan haar bestuurder en enig werknemer (hierna: de bestuurder). De aan de bestuurder toegekende pensioenrechten zijn vastgelegd in een pensioenbrief van augustus 1991. Sinds 1 oktober 2008 berusten de verplichtingen uit hoofde van de pensioentoezegging bij belanghebbende. De per die datum opgebouwde pensioenrechten zijn nader omschreven in een brief aan de bestuurder van 19 februari 2009. Ter zake van deze pensioentoezegging heeft belanghebbende in de jaren tot en met 2015 een passiefpost op haar balans opgenomen, die op 31 december 2015 € 369.543 bedroeg.
2.2. Op 1 januari 2016 had belanghebbende nog een te verrekenen verlies van 2007 ten bedrage van € 666.946. Dit verlies was te verrekenen tot en met 31 december 2016.
2.3. Belanghebbende wenst met ingang van het jaar 2016 op haar verplichtingen uit hoofde van de hiervoor in 2.1 vermelde pensioentoezegging het omslagstelsel te gaan toepassen (hierna: de stelselwijziging). Zij heeft in haar aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 het hiervoor in 2.1 vermelde bedrag van € 369.543 als negatieve pensioenlast tot de belastbare winst van 2016 gerekend en op de balans per 31 december 2016 geen passiefpost meer opgenomen ter zake van die pensioentoezegging.
Na verrekening met het hiervoor in 2.2 vermelde verlies van 2007 heeft belanghebbende voor 2016 een belastbaar bedrag van nihil aangegeven.
2.4. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling voor het jaar 2016 de stelselwijziging niet geaccepteerd. Bij het vaststellen van de aanslag in de vennootschapsbelasting heeft hij de belastbare winst vastgesteld op € 159.180. Het hiermee te verrekenen bedrag van het verlies van 2007 heeft de Inspecteur bij beschikking als bedoeld in artikel 21a, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de beschikking verliesverrekening) vastgesteld op eveneens € 159.180, zodat ook het door hem vastgestelde belastbare bedrag nihil bedraagt.
2.5. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren tegen de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 en de beschikking verliesverrekening ongegrond verklaard.
2.6. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het beroep ontvankelijk is, omdat de Inspecteur in de uitspraak op bezwaar heeft verzuimd een beslissing te nemen over vergoeding van de door belanghebbende gemaakte kosten in verband met de behandeling van het bezwaar. Aangezien het rechtsmiddel van beroep belanghebbende in zoverre in een betere positie kon brengen, had belanghebbende dus een belang bij het instellen van het beroep, aldus de Rechtbank. Vervolgens heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard omdat het beroep is gericht tegen de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 en belanghebbende met betrekking tot die aanslag niet in een betere positie kan komen te verkeren.
3. De oordelen van het Hof
3.1. Het Hof heeft vooropgesteld dat het hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank ontvankelijk is. Verder heeft het Hof vastgesteld dat de Rechtbank terecht het beroep ontvankelijk heeft geacht reeds omdat belanghebbende een procesbelang had bij het instellen van beroep. De Inspecteur had immers verzuimd om in de uitspraken op bezwaar een beslissing te nemen over de kosten van bezwaar.
3.2.1. Het Hof heeft vervolgens het standpunt van de Inspecteur dat belanghebbende geen procesbelang heeft bij de door haar aangevoerde grieven in de onderhavige procedure over het jaar 2016 beoordeeld.
3.2.2. In dat kader heeft het Hof in de eerste plaats geoordeeld dat de door belanghebbende bepleite stelselwijziging in het jaar 2016 geen gevolgen heeft voor de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2016. Deze is immers opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil en de door belanghebbende bepleite stelselwijziging kan daarin, gelet op de omvang van de te verrekenen verliezen, geen verandering brengen.
3.2.3. Het Hof heeft vervolgens vastgesteld dat de grieven van belanghebbende mede betrekking hebben op de beschikking verliesverrekening. Het gaat in dit geval volgens het Hof – anders dan in het arrest van de Hoge Raad van 12 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:844 – om de situatie waarin niet slechts sprake is van de voorkoming van een verlies, zodat toekomstige verliesverdamping wordt vermeden, maar om de situatie waarin in het onderhavige jaar een verlies daadwerkelijk verdampt als dat in dit jaar niet zou worden verrekend, terwijl de beoordeling van de stelselwijziging in een volgend jaar niet meer kan leiden tot verrekening van de eventuele vrijval van de pensioenvoorziening met de verliezen uit voorafgaande jaren. Op deze gronden is het Hof tot het oordeel gekomen dat belanghebbende belang heeft bij de onderhavige procedure en een procesbelang heeft bij haar hoger beroep.
3.3. Het Hof heeft ten slotte geoordeeld dat de door belanghebbende voorgestane stelselwijziging niet in strijd is met goed koopmansgebruik. Een stelsel waarin ter zake van pensioentoezeggingen geen jaarlijkse passivering plaatsvindt maar waarin de met de betaling van premies of pensioenuitkeringen gemoeide bedragen ten laste komen van de winst van het jaar waarin die betaling plaatsvindt, is, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 29 januari 1969, ECLI:NL:HR:1969:AX5893 (hierna: het arrest van 29 januari 1969), in overeenstemming met goed koopmansgebruik. Aan het vorenstaande staat het bepaalde in artikel 3.29 Wet IB 2001 niet in de weg. Bij financiering van pensioenen op basis van het omslagstelsel vindt niet een passivering van een pensioenverplichting plaats, zodat bij toepassing van dat stelsel het waarderingsvoorschrift van artikel 3.29 Wet IB 2001 toepassing mist, aldus nog steeds het Hof.
4. Beoordeling van de middelen
4.1. Middel III richt zich tegen de hiervoor in 3.2.3 weergegeven oordelen van het Hof.
4.2.1. Een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep moet niet-ontvankelijk worden verklaard als de indiener daarvan bij de aanwending van het rechtsmiddel geen belang heeft. Dat is het geval als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, die indiener niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht.
4.2.2. De hiervoor in 4.2.1 bedoelde situatie doet zich in dit geval niet voor.
Het bezwaar van belanghebbende tegen de beschikking verliesverrekening strekt ertoe dat het te verrekenen verlies op een hoger bedrag wordt vastgesteld dan het bij die beschikking vastgestelde bedrag van € 159.180. Indien dat standpunt van belanghebbende zou worden gevolgd, zou verdamping van het verlies van het jaar 2007 eventueel worden voorkomen (vgl. onderdeel 5.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Als belanghebbende met de vrijval van de pensioenverplichting verdamping van dat verlies kan voorkomen, zou zij in zoverre in een betere positie komen met betrekking tot de beschikking verliesverrekening en heeft zij dus belang bij het maken van bezwaar. De omstandigheid dat wijziging van het bedrag van het met de belastbare winst van het jaar 2016 te verrekenen verlies van het jaar 2007 alsdan en op zichzelf beschouwd geen gevolgen heeft voor de aanslag voor het jaar 2016, doet hieraan niet af.
Het vorenstaande geldt in overeenkomstige zin voor het door belanghebbende ingestelde beroep, hoger beroep respectievelijk beroep in cassatie.
4.2.3. Hetgeen hiervoor in 4.2.2 is overwogen, brengt mee dat belanghebbende belang heeft bij het aanwenden van de rechtsmiddelen voor zover deze de beschikking verliesverrekening betreffen en dat er in zoverre geen grond is die rechtsmiddelen niet-ontvankelijk te verklaren wegens het ontbreken van een procesbelang. De omstandigheid dat de Inspecteur het bezwaar en de Rechtbank het beroep op andere gronden ontvankelijk hebben geacht, doet hieraan niet af. Middel III faalt.
4.3. Middel I is gericht tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt in de eerste plaats dat vrijval van de pensioenverplichting in strijd is met het voorzichtigheidsbeginsel en het realiteitsbeginsel, aangezien de uit de hiervoor in 2.1 vermelde brief van 19 februari 2009 blijkende verplichtingen volledig zijn blijven bestaan. Verder betoogt middel I dat het omslagstelsel in dit geval realiteitszin ontbeert omdat het hier slechts één werknemer/pensioengerechtigde betreft waardoor er geen mogelijkheid bestaat dat de pensioenuitkeringen gefinancierd worden uit premies van andere werknemers. Tot slot heeft het Hof volgens het middel miskend dat, zo de door belanghebbende voorgestane stelselwijziging al mogelijk is, de gevolgen daarvan beperkt moeten blijven tot de jaren na de stelselwijziging, zodat de op 31 december 2015 bestaande pensioenverplichting niet in 2016 kan vrijvallen.
4.4.1. Bij de beoordeling van middel I moet, gelet op de door het Hof vastgestelde feiten en de inhoud van de hiervoor in 2.1 vermelde brief van 19 februari 2009, ervan worden uitgegaan dat de hiervoor in 2.1 bedoelde passiefpost betrekking heeft op door belanghebbende gedane, onherroepelijke toezeggingen en dus op juridisch afdwingbare verplichtingen tot het in de toekomst betalen van de in die brief opgenomen pensioenuitkeringen.
4.4.2. Belanghebbende heeft die verplichtingen tot het onderhavige jaar (2016) gewaardeerd volgens het zogenoemde kapitaaldekkingstelsel. Belanghebbende wil met ingang van 2016 overstappen op het zogenoemde omslagstelsel. In dit verband verdient opmerking dat het in het onderhavige geval gaat om een werkgever met één werknemer en dus ook om een pensioenregeling voor slechts één werknemer. In zo’n geval zou toepassing van het omslagstelsel in feite neerkomen op het hanteren van het zogenoemde kasstelsel. Immers, voor het kunnen omslaan van pensioenkosten wordt een zeker aantal werknemers van verschillende leeftijden verondersteld. Bij slechts één werknemer is omslag niet mogelijk.
4.5.1. Toepassing van het omslagstelsel (dan wel, in het geval van belanghebbende, van in feite het kasstelsel) leidt ertoe dat door de ondernemer/werkgever aangegane, juridisch afdwingbare verplichtingen tot het doen van (toekomstige) pensioenbetalingen niet als kosten tot uitdrukking komen in de jaarlijkse winstbepalende balans. Het achterwege laten van passivering van dergelijke verplichtingen strookt niet met het in het algemeen geldende uitgangspunt dat het realiteitsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel als beginselen van goed koopmansgebruik meebrengen dat aangegane, juridisch afdwingbare en langlopende betalingsverplichtingen worden gepassiveerd.
Toepassing van het omslagstelsel heeft verder tot gevolg dat de met de pensioentoezegging gemoeide lasten tot uitdrukking komen in andere jaren dan die waarop de aangegane verplichtingen betrekking hebben. Dit gevolg is in strijd met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende matchingbeginsel.
4.5.2. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.5.1 is overwogen, ziet de Hoge Raad niet langer ruimte voor de opvatting dat goed koopmansgebruik toelaat de passivering van aangegane, juridisch afdwingbare verplichtingen tot het (in de toekomst) betalen van pensioenuitkeringen achterwege te laten. De Hoge Raad komt in zoverre terug van het arrest van 29 januari 1969. Daarbij ziet de Hoge Raad geen aanleiding voor het maken van een uitzondering met betrekking tot pensioenverplichtingen jegens één werknemer zoals de bestuurder, welke handelwijze de Hoge Raad aanvaardde in zijn arrest van 8 april 1953, ECLI:NL:HR:1953:AY3230. Het voorgaande is niet anders voor andere verplichtingen die soortgelijk zijn aan pensioenverplichtingen. Dit betekent dat ook dergelijke verplichtingen op de winstbepalende balans moeten worden gewaardeerd met inachtneming van artikel 3.29 Wet IB 2001, dat wil zeggen naar algemeen aanvaarde actuariële grondslagen waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste vier procent.
4.6. Aan het vertrouwen dat is gewekt door de hiervoor in 4.5.2 vermelde rechtspraak moet op redelijke wijze worden tegemoetgekomen. Die rechtspraak zal daarom blijven gelden voor alle verplichtingen ter zake van pensioenen en lijfrenten die zijn aangegaan of overgenomen vóór de datum van dit arrest indien met betrekking tot die verplichtingen vanaf hun ontstaan of overname het omslag- of kasstelsel is toegepast. Een toename van pensioen- of lijfrenteverplichtingen door bijvoorbeeld de stijging van de diensttijd of een aanpassing aan de lonen en prijzen wordt daarbij niet aangemerkt als het aangaan van nieuwe verplichtingen.
4.7. Zoals hiervoor in 2.1 weergegeven, heeft belanghebbende de pensioenverplichting vanaf de overname ervan gepassiveerd. Hetgeen hiervoor in 4.5.2 en 4.6 is geoordeeld, brengt dan mee dat het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof dat de door belanghebbende voorgestane stelselwijziging niet in strijd is met goed koopmansgebruik, niet langer als juist wordt aanvaard. Dit brengt mee dat het tegen dit oordeel van het Hof gerichte middel I slaagt.
4.8.1. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.7 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Middel II behoeft geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
4.8.2. De Rechtbank heeft, gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.3 en 4.5.2 is overwogen, terecht het beroep ontvankelijk geacht en terecht dat beroep ongegrond verklaard, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden. De uitspraak van de Rechtbank moet daarom worden bevestigd.
5. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, en
bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 23 februari 2024.
