Onrechtmatige start woonplaatsonderzoek; navorderingsaanslag vernietigd vanwege bewijsuitsluiting

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een verzamelinkomen van € 21.365.861, dat bestaat uit een loon uit dienstbetrekking van € 41.000 en een vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang van € 21.324.861. Bij beschikking is verder heffingsrente berekend.

1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank).

1.4. De Inspecteur heeft hangende de beroepsprocedure stukken aan de Rechtbank overgelegd en daarbij een beroep op beperkte kennisneming als bedoeld in artikel 8:29 Awb gedaan. Een deel van deze stukken is in een geschoonde versie ook aan belanghebbende overgelegd.

1.5. De geheimhoudingskamer van de Rechtbank heeft bij beslissing van 11 december 2018 geoordeeld dat de geheimhouding of de beperking van de kennisneming - met enige aanpassingen - van de stukken en daarmee de geheimhouding van de identiteit van de tipgever en een derde die op initiatief van de Inspecteur is benaderd (hierna: de derde), gerechtvaardigd is. Verder is geoordeeld dat de beperkte kennisneming gerechtvaardigd is met betrekking tot het interne dossier van [naam1] , alsmede de agenda van de personal trainer van belanghebbende, de heer [naam2] .

1.6. Bij brief van 16 januari 2019, na de beslissing van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank, heeft de Inspecteur de gehele, in eerste instantie geanonimiseerde, agenda van de personal trainer van belanghebbende, in ongeschoonde versie overgelegd en in het geding gebracht.

1.7. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 10 maart 2020 het beroep ongegrond verklaard, een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn ter hoogte van € 1.500 toegekend en bepaald dat de Inspecteur de proceskosten en het griffierecht dient te vergoeden.

1.8. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.9. Het Hof heeft uit het verweerschrift opgemaakt dat de Inspecteur met een beroep op artikel 8:29, eerste lid, Awb, ook in hoger beroep weigert de (niet-geschoonde) stukken te overleggen en de identiteit van de tipgever, een medewerker van de belastingdienst (hierna: medewerker 1) en de derde te openbaren. Bij brief van 23 februari 2021 heeft het Hof aan partijen medegedeeld dat een geplande zitting op 31 maart 2021 een zitting van de geheimhoudingskamer zal zijn.

1.10. De geheimhoudingskamer van dit Hof heeft op 28 april 2021 beslist dat de door de Inspecteur aangebrachte beperking van de kennisneming zoals aangebracht in de geschoonde versie van de stukken - met inachtneming van de uitspraak van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank - gerechtvaardigd is en dat de Inspecteur de identiteit van de tipgever (waaronder begrepen medewerker 1) en de derde niet behoeft prijs te geven.

1.11. Belanghebbende heeft op 12 mei 2021 beroep in cassatie ingesteld tegen deze beslissing van de geheimhoudingskamer van dit Hof. De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 april 2022 dit beroep in cassatie niet-ontvankelijk verklaard.

1.12. Op 26 augustus 2022 heeft belanghebbende het Hof gewraakt. Belanghebbende heeft toegelicht dat daarmee wordt gedoeld op “de rechter die de zaak verder inhoudelijk behandelt”. Bij beslissing van 11 oktober 2022 heeft de wrakingskamer van dit Hof het wrakingsverzoek niet-ontvankelijk verklaard.

1.13. Bij bericht van 21 november 2022 heeft het Hof aan partijen laten weten dat bij de voorbereiding van de zaken is gebleken dat de bijlagen, behorende bij het verweerschrift dat is overgelegd tijdens de beroepsprocedure, thans niet in bezit zijn van het Hof en dat ook de Rechtbank geen beschikking meer heeft over deze bijlagen. Het Hof heeft de Inspecteur verzocht deze bijlagen nogmaals in te brengen, waarop de Inspecteur de 35 bijlagen nogmaals heeft ingebracht.

1.14. Bij bericht van 23 november 2022 heeft het Hof partijen laten weten dat het Hof niet met zekerheid heeft kunnen vaststellen of het dossier vóór 28 april 2021 compleet was en dat, als belanghebbende niet met een inhoudelijke behandeling instemt, op een geplande zitting van 6 december 2022 slechts de geschilpunten die onderwerp waren van de tussenbeslissing van dit hof van 28 april 2021 aan de orde zullen komen. Naar aanleiding van de reactie daarop van belanghebbende heeft het Hof bij bericht van 2 december 2022 aan partijen laten weten dat op de zitting van 6 december 2022 de zaak niet inhoudelijk zal worden behandeld en dat de zitting zal worden aangewend om het vervolg van de zaak met partijen te bespreken.

1.15. Op 6 december 2022 heeft deze regiezitting plaatsgevonden. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. J. Berns, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede namens de Inspecteur, [naam3] , [naam4] en [naam5] . Van deze zitting is een procesverbaal opgemaakt, dat aan partijen ter beschikking is gesteld. Op deze regiezitting heeft het Hof aangekondigd dat het Hof het beroep van de Inspecteur op artikel 8:29 van de Awb opnieuw zal beoordelen.

1.16. Op 4 april 2023 heeft een nadere zitting plaatsgevonden. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. J. Berns, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam6] . Namens de Inspecteur zijn verschenen, [naam3] , [naam4] , [naam7] en [naam8] . Van deze zitting is een procesverbaal opgemaakt, dat aan partijen ter beschikking is gesteld.

1.17. Bij beslissing van 11 juli 2023 heeft het Hof geoordeeld dat de door de Inspecteur aangebrachte beperking van de kennisneming zoals aangebracht in (citaten uit) het dossier van belanghebbende bij [naam1] - met inachtneming van de uitspraak van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank - gerechtvaardigd is en dat overigens geen gewichtige redenen bestaan die de beperking van kennisneming van informatie of stukken door belanghebbende rechtvaardigen.

1.18. Bij brief van 17 juli 2023 heeft belanghebbende het Hof laten weten dat hij erin toestemt dat het Hof uitspraak doet mede op de grondslag van de ongeschoonde versie van het dossier van belanghebbende bij [naam1] .

1.19. Bij brief van 24 augustus 2023 heeft de Inspecteur het Hof laten weten dat hij gebruik maakt van de mogelijkheid te volharden in het beroep op de beperkte kennisneming en de weigering tot overlegging aan belanghebbende van de stukken, waarvan het Hof heeft geoordeeld dat beperking van kennisneming niet gerechtvaardigd is.

1.20. Bij brief van 5 september 2023 heeft belanghebbende het Hof laten weten dat hij erin toestemt dat het Hof uitspraak doet mede op basis van de ongeschoonde versies van de stukken waarvan dit Hof heeft geoordeeld dat beperkte kennisneming niet gerechtvaardigd is.

1.21. Bij brief van 13 november 2023 heeft de Inspecteur stukken ingebracht. Met betrekking tot deze stukken heeft de Inspecteur wederom een beroep gedaan op beperkte kennisneming op de voet van artikel 8:29 van de Awb.

1.22. Bij brief van 17 november 2023 heeft het Hof partijen laten weten dat het Hof ervan uitgaat dat de motivering van het beroep op artikel 8:29 Awb gelijk is aan de motivering die de Inspecteur ten grondslag heeft gelegd aan de stukken die hij eerder in deze procedure met een beroep op artikel 8:29 Awb heeft ingebracht en de Inspecteur verzocht te bevestigen dat het Hof dit goed begrijpt en dat de motivering voor deze nieuw ingebrachte bijlagen dus niet anders is.

1.23. Bij brief van 20 november 2023 heeft de Inspecteur aan het Hof bevestigd dat de motivering voor beperkte kennisneming niet anders is.

1.24. Het Hof heeft bij brief van 30 november 2023 aan partijen laten weten dat, gelet op het feit dat het (hernieuwde) beroep van de Inspecteur op artikel 8:29 van de Awb door hem op exact dezelfde wijze is onderbouwd en het Hof omtrent deze belangenafweging reeds een oordeel heeft gegeven bij beslissing van 11 juli 2023, het beroep op artikel 8:29 van de Awb niet zal worden gehonoreerd. Het Hof heeft de Inspecteur verzocht te laten weten of de bijlagen bij de brief van 13 november 2023 met belanghebbende kunnen worden gedeeld.

1.25. Bij brief van 8 december 2023 meldt de Inspecteur aan het Hof dat de bijlagen bij de brief van 13 november 2023 niet met belanghebbende mogen worden gedeeld. Hij maakt gebruik van de mogelijkheid te volharden in weigering tot overlegging van de desbetreffende stukken aan belanghebbende.

1.26. Bij brief van 19 december 2023 heeft belanghebbende aan het Hof laten weten dat hij erin toestemt dat het Hof uitspraak doet mede op basis van de ongeschoonde versie van de door de Inspecteur op 13 november 2023 ingebrachte stukken.

1.27. Bij brief van 28 december 2023 heeft belanghebbende nadere stukken ingebracht.

1.28. Bij brief van 18 januari 2024 heeft de Inspecteur onder andere laten weten dat belanghebbende niet opgenomen was in de Fraude Signalering Voorziening (FSV).

1.29. Bij brief van 19 januari 2024 heeft belanghebbende nadere stukken ingebracht.

1.30. Bij brief van 31 januari 2024 is namens belanghebbende een nader stuk ingebracht, met als bijlage onder meer een door belanghebbende zelf opgestelde pleitnota.

1.31.Op 1 februari 2024 heeft de Inspecteur een brief met nadere stukken ingebracht.

1.32.  Op 1 februari 2024 heeft een nadere zitting plaatsgevonden. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. J. Berns, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam6] en [naam9] . Namens de Inspecteur zijn verschenen, [naam8] , [naam3] (hierna: [naam3] ), [naam4] , [naam7] (hierna: [naam7] ) en [naam10] (hierna: [naam10] ). Van deze zitting is een procesverbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is oprichter van [naam11] . Deze onderneming werd gedreven in [naam12] B.V. en haar deelnemingen. De onderneming is in 1999 verkocht.

2.2. In 1998 zijn belanghebbende en zijn echtgenote, [naam13] (de echtgenote), verhuisd naar [plaats1] , naar het pand [naam14] , gelegen aan de [adres] te [plaats1] (hierna: het pand). Vanwege de hierna te noemen emigratie hebben zij in 2001 het pand te koop gezet. De verkoop is niet gelukt.

2.3. Per 1 juni 2001 zijn belanghebbende en de echtgenote volgens de gemeentelijke basisadministratie geëmigreerd naar [plaats2] , Zwitserland. Belanghebbende en de echtgenote beschikken sinds juli 2000 over een permanente verblijfsvergunning voor Zwitserland. Belanghebbende en de echtgenote hebben de Nederlandse nationaliteit.

2.4. In verband met zijn emigratie naar Zwitserland in 2001 is aan belanghebbende een conserverende aanslag IB/PVV opgelegd ter zake van de fictieve vervreemding van zijn aanmerkelijk belang in [naam12] B.V. Voor de conserverende aanslag is uitstel van betaling verleend voor 10 jaar.

2.5. Op 27 oktober 2011 heeft de Ontvanger op verzoek van de adviseur van belanghebbende schriftelijk bevestigd dat de opgelegde conserverende aanslag inmiddels was kwijtgescholden, omdat de tienjaarstermijn was verstreken en belanghebbende had verklaard dat hij zijn aanmerkelijk belang niet had vervreemd. Ten tijde van het verzoek was belanghebbende nog steeds aandeelhouder van [naam12] B.V. en haar deelnemingen [naam15] B.V., [naam16] B.V., [naam17] B.V., [naam17] B.V. en [naam18]

B.V.

2.6. Op 30 december 2011 heeft belanghebbende de aandelen [naam18] B.V. van [naam15] B.V. gekocht. [naam18] B.V. had op dat moment geen eigen vermogen. Belanghebbende heeft zijn aandelen in [naam12] B.V. vervolgens aan [naam18] B.V. verkocht. [naam18] B.V. is de koopsom van € 21.382.947 schuldig gebleven aan belanghebbende.

2.7. Aan belanghebbende is met dagtekening 29 februari 2012 een uitnodiging tot het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2011 (de aangifte) uitgereikt. Vervolgens heeft belanghebbende op 24 april 2013 de aangifte ingediend. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt € 41.000, bestaande uit een loon uit dienstbetrekking van € 41.000. De definitieve aanslag IB/PVV 2011 is vastgesteld met dagtekening 1 juni 2013, overeenkomstig de ingediende aangifte.

2.8. Op 27 juni 2013 heeft [naam18] B.V. haar aangifte vennootschapsbelasting 2011 ingediend. Naar aanleiding van deze ingediende aangifte heeft de inspecteur bij brief van 2 januari 2014 schriftelijk vragen over deze aangifte gesteld aan genoemde vennootschap.

2.9. Eind 2014 of begin 2015 is door de tipgever aan medewerker 1 mondeling gevraagd of het mogelijk is dat een Nederlander in Zwitserland onroerend goed bezit. Medewerker 1 heeft vervolgens gevraagd naar de naam van deze Nederlander en heeft, nadat hij deze naam heeft gekregen, naar informatie over deze persoon gezocht in systemen van de Belastingdienst en in openbare bronnen. Het “opwerken” van tips van derden op deze wijze behoorde in deze periode tot de gebruikelijke werkzaamheden van medewerker 1.

2.10 Medewerker 1 heeft per e-mail van 7 januari 2015 een andere medewerker van de Belastingdienst op de hoogte gesteld van de resultaten van zijn onderzoek. De e-mail bevat verschillende bijlagen. In deze e-mail schrijft medewerker 1 onder andere:

2.11. Op 22 januari 2015 heeft medewerker 1 de mail van 7 januari 2015 met bijlagen doorgezonden naar een (andere) fraude-coördinator binnen de Belastingdienst. Deze fraude-coördinator heeft de e-mail van 22 januari 2015, inclusief de e-mail van 7 januari 2015 met bijlagen, op dezelfde dag (22 januari 2015) doorgezonden aan [naam3] .

2.12. In een e-mail van 3 maart 2015 van [naam3] aan [naam19] , medewerker bij de Belastingdienst (hierna: [naam19] ), staat het volgende:

2.13. In een e-mail van 3 maart 2015 van [naam19] gericht aan onder anderen [naam3] , staat het volgende:

2.14. Op 20 april 2015 wordt door [naam19] in een intakeformulier ten behoeve van een opdracht aan het Internet Service Centre van de Belastingdienst het volgende vermeld:

Blijkens een toelichting welke is vermeld op het intakeformulier wordt “(m)et dit formulier (…) vastgelegd voor wie en met welk doel gegevens door het Internet Service Centre van de belastingdienst (hierna: het ISC) worden verzameld. (Doelbinding in het kader van de Wet op de Bescherming van Persoonsgegevens).”

2.15. In een e-mail van 29 mei 2015 (met bijlagen) met als onderwerp “Terugkoppeling ISC” schrijft [naam19] aan een collega het volgende:

2.16. Op 31 augustus 2015 heeft de Inspecteur vragen gesteld naar aanleiding van de aangifte IB/PVV 2011 van belanghebbende.

2.17. Op 23 september en 29 september 2015 heeft in Arnhem een derdenonderzoek plaatsgevonden bij [naam2] (hierna: [naam2] ), de voormalige personal trainer van belanghebbende. Na afloop hebben medewerkers van de Belastingdienst het pand bezocht en zijn ze om het pand heen gewandeld. Tijdens (één van) deze bezoeken zijn foto’s van het pand gemaakt.

2.18. Op 23 oktober 2015 is een boekenonderzoek aangekondigd bij de vennootschappen behorend tot de groep van [naam18] B.V. Het onderzoek is aangekondigd als een invorderingsonderzoek en een onderzoek voor de heffing van vennootschapsbelasting.

2.19. Tijdens een bespreking omtrent de invordering bij [naam20] B.V. op 7 december 2015 in het pand, waarbij de Ontvanger [naam21] eveneens aanwezig was, heeft [naam7] aan belanghebbende medegedeeld dat met betrekking tot belanghebbende een woonplaatsonderzoek zou worden gestart.

2.20. Op 24 februari 2016 stuurt [naam7] aan medewerker 1 een e-mail waarin hij schrijft dat het hem een genoegen was met medewerker 1 kennis te maken.

2.21. Op 25 februari 2016 schrijft medewerker 1 in een e-mail aan [naam7] : “(…) ik heb nog wel even op internet gekeken. Ik heb wat bij elkaar gevoegd in bijgevoegde pdf-je. Het meeste zal wel bekend zijn.”

2.22. In een e-mail van 25 februari 2016 schrijft [naam7] aan medewerker 1: “Ik kom vandaag wel met een vragenlijstje.”

2.23. In een ongedateerde e-mail, waarvan de Inspecteur ter zitting van het Hof heeft verklaard dat deze eind februari/begin maart 2016 is verzonden, en die verder een vragenlijst bevat, schrijft [naam7] aan medewerker 1:

2.24. Op 26 februari 2016 schrijft medewerker 1 aan [naam7] een e-mail, waarin deze onder meer het volgende schrijft:

2.25. Op 26 februari 2016 stuurt [naam7] nog een mail aan medewerker 1, waarin deze een vraag stelt aan medewerker 1. Medewerker 1 beantwoordt deze vraag in een e-mail van dezelfde datum.

2.26 In een e-mail van 17 oktober 2017 van medewerker 1 aan [naam3] geeft medewerker 1 aan dat hij en de tipgever absoluut anoniem willen blijven in deze kwestie. Aan medewerker 1 is stilzwijgend toegezegd dat deze en de tipgever in deze kwestie anoniem zouden blijven. Van deze toezegging is niets, ook niet later, op schrift gezet.

2.27. Op 4 juli 2016 zijn aan belanghebbende per e-mail de bevindingen en standpunten met betrekking tot zijn woonplaats medegedeeld.

2.28. Met dagtekening 3 december 2016 is aan belanghebbende de in geschil zijnde navorderingsaanslag IB/PVV 2011 opgelegd.

3. Geschil

In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbendes recht op een eerlijk proces is geschonden, of de Inspecteur de bewijsmiddelen inzake de woonplaats van belanghebbende op rechtmatige wijze heeft verkregen, of de Inspecteur beschikt over een nieuw feit, of belanghebbende te kwader trouw was, of belanghebbendes woonplaats (voor verdragsdoeleinden) in Nederland is gelegen en of sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb).

4. Overwegingen

Artikel 8:29 van de Awb

4.1. Bij brief van 13 november 2023 heeft de Inspecteur stukken ingebracht. Met betrekking tot deze stukken heeft de Inspecteur wederom een beroep gedaan op beperkte kennisneming op de voet van artikel 8:29 van de Awb. Het Hof heeft bij brief van 30 november 2023 aan partijen laten weten dat het beroep van de Inspecteur op beperkte kennisneming wordt afgewezen. Het Hof bekrachtigt thans deze beslissing. De Inspecteur heeft het Hof desgevraagd schriftelijk bevestigd dat de door hem aangevoerde gewichtige redenen niet anders zijn dan de redenen die eerder in de geheimhoudingsprocedure zijn aangevoerd en erin bestaan dat het belang om de namen van personen die in de stukken genoemd worden (of waarvan de identiteit afgeleid kan worden) geheim te houden, zwaarder weegt dan het belang van belanghebbende om integraal kennis te nemen van deze stukken. Het Hof is van oordeel dat het belang dat belanghebbende heeft om wel integraal kennis te nemen van de stukken zwaarder weegt dan het belang dat de Inspecteur heeft bij beperkte kennisneming. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het Hof naar de beslissing van 11 juli 2023 en naar hetgeen hierna wordt overwogen.

4.2. In zijn brief van 21 september 2023 schrijft de Inspecteur met betrekking tot de beslissing van de geheimhoudingskamer van 11 juli 2023 het volgende:

4.3. De Inspecteur stelt dat het Hof het beginsel van hoor en wederhoor heeft geschonden omdat het Hof de Inspecteur niet schriftelijk of mondeling vragen heeft gesteld buiten de aanwezigheid van belanghebbende of zijn gemachtigden. Het Hof volgt de Inspecteur daarin niet. Juist het horen van een partij buiten de aanwezigheid van de wederpartij, zoals door de Inspecteur kennelijk bepleit, zou immers in beginsel een dergelijke schending opleveren.

4.4. Voor zover de Inspecteur met de stelling dat het beginsel van hoor en wederhoor is geschonden (ook) bedoelt dat het Hof hem met (de motivering van) de beslissing van 11 juli 2023 heeft overvallen, oordeelt het Hof in de hierna volgende overwegingen 4.5 tot en met 4.9 als volgt.

4.5. Allereerst wijst het Hof erop dat aan de Inspecteur tijdens de zitting op 4 april 2023 het volgende is medegedeeld: “De voorzitter houdt partijen voor dat het lastig wordt te spreken over de ongeschoonde stukken en dat de vraagstelling van het Hof dus noodzakelijkerwijs vaag gaat zijn.”

4.6. Het Hof heeft verder bij brief van 27 september 2023 het volgende aan de Inspecteur geschreven:

Voor zover u nader wenst te motiveren waarom sprake is van gewichtige redenen voor beperkte kennisneming die zwaarder wegen dan het recht van belanghebbende om integraal kennis te nemen van het gehele procesdossier, krijgt u die gelegenheid niet. Die motivering moet immers worden gedaan in het verzoek om beperkte kennisneming. U heeft vóór de zitting van 4 april 2023 niet aangegeven dat u meer tijd nodig had om het verzoek om beperkte kennisneming (nader) te motiveren. Aan de motivering voor het verzoek om beperkte kennisneming worden verder hoge eisen gesteld. De verzoeker moet zelf, zonder dat het Hof daarom vraagt, motiveren vanwege welke belangen of waarom anderszins sprake is van gewichtige redenen. Verder moet de verzoeker zelf, zonder dat het Hof daarom vraagt, duidelijk maken waarom volgens hem het belang bij beperkte kennisneming zwaarder weegt dan het belang dat de andere partij(en) van het stuk kennisnemen. Indien naar uw oordeel gewichtige redenen zich zouden hebben verzet tegen kennisneming door andere partijen van (delen van) de motivering van het verzoek, zou u voor die in het verzoek opgenomen motivering zo’n zelfde verzoek om beperkte kennisneming hebben kunnen doen. De geheimhoudingskamer zou in dat geval in de geheimhoudingsprocedure hebben beslist of beperkte kennisneming van de motivering gerechtvaardigd is (Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State van 10 juni 2020, nrs. 202001087/2/A3 en 202001097/2/A3). Na de beslissing van de geheimhoudingskamer is er, bijzondere omstandigheden daargelaten, geen gelegenheid meer het verzoek om beperkte kennisneming (nader) te motiveren. Hetgeen u in uw brief stelt vormt vooralsnog geen bijzondere omstandigheid als hier bedoeld.

Indien u stukken wenst in te brengen die u op grond van artikel 8:42 van de Awb verplicht bent om in te brengen, verzoekt het Hof u dat zo spoedig mogelijk te doen. U kunt daarbij een beroep doen op artikel 8:29 van de Awb.”

4.7. Voorts wijst het Hof erop dat over ontbrekende stukken op de zitting wel degelijk is gesproken. Het Hof verwijst hiervoor naar het proces-verbaal dat van deze zitting is gemaakt:

4.8. Ten slotte constateert het Hof dat de Inspecteur naar aanleiding van de geheimhoudingsbeslissing van 11 juli 2023 als (één van de) bijlage(n) bij de brief van 13 november 2023 de in de feiten vermelde e-mail van 24 februari 2016 van [naam7] aan medewerker 1 aan het Hof heeft doen toekomen (zie 2.20). Verder zijn in de brieven van 13 november 2023 en 1 februari 2024 nog andere op de zaak betrekking hebbende stukken ingezonden door de Inspecteur, waaronder meer e-mails.

4.9. Gelet op het bovenstaande is het Hof van oordeel dat het Hof het beginsel van hoor en wederhoor jegens de Inspecteur niet heeft geschonden en dat de Inspecteur niet op onrechtmatige wijze is overvallen door de beslissing van de geheimhoudingskamer van 11 juli 2023. Het Hof neemt bij het voorgaande in aanmerking dat, gelet op het verloop van de procedure tot aan de zitting van 4 april 2023, het de Inspecteur duidelijk had moeten zijn dat het verkrijgen van inzicht in de aanleiding voor het instellen van het onderzoek naar belanghebbende en de wijze waarop dit heeft plaatsgevonden, van eminent belang was voor belanghebbende om zich adequaat te kunnen verweren tegen de opgelegde navorderingsaanslag. Dit geldt eens temeer nu, zoals het Hof hierna zal overwegen, het de betrokken medewerkers van de belastingdienst direct duidelijk had dienen te zijn dat medewerker 1 niet betrokken had mogen zijn bij het onderzoek naar belanghebbende en dat zelfs het onderzoek dat medewerker 1 al had verricht mogelijk onrechtmatig was. Dat betrokken medewerkers van de belastingdienst reeds twijfels hadden ten aanzien van de betrokkenheid van medewerker 1 bij het onderzoek volgt (onder meer) uit de ongedateerde email van [naam7] aan medewerker 1 (zie 2.23). Het had op de weg van de Inspecteur gelegen om te bepleiten dat belanghebbende desondanks geen recht had op onbeperkte kennisneming van deze informatie, indien gewenst ook onder de klem van artikel 8:29 van de Awb. Het feit dat de Inspecteur dit probleem niet heeft onderkend, dan wel dat hij ervoor heeft geopteerd hieromtrent niets te bepleiten, kan door hem niet aan het Hof worden tegengeworpen. De omstandigheid dat eerdere geheimhoudingsbeslissingen van Rechtbank en Hof tot een ander (voor de Inspecteur gunstiger) oordeel waren gekomen, maakt dit niet anders, reeds vanwege het feit dat niet met voldoende zekerheid kan worden vastgesteld dat deze geheimhoudingskamers beschikten over het gehele dossier. Dat het Hof van oordeel was dat het hem vrijstond een andere beslissing te nemen, ten slotte, is partijen verder reeds duidelijk gemaakt op de zitting van 6 december 2022, zoals volgt uit het proces-verbaal van die zitting:

4.10. In de brief van 21 september 2023 schrijft de Inspecteur verder het volgende:

4.11. Voor zover de Inspecteur bedoeld heeft te stellen dat de geheimhoudingsbeslissing niet ten grondslag kan worden gelegd aan de einduitspraak omdat in deze beslissing gegevens zijn opgenomen die onder het ‘weigeringsrecht’ van de Inspecteur vallen, oordeelt het Hof als volgt. Het ‘weigeringsrecht’ zoals dat is neergelegd in rechtsoverwegingen 2.7.1. en 2.7.2. van het tipgeversarrest van 18 december 2015 (zaaknummer 15/01348, ECLI:NL:HR:2015:3600) is geen absoluut recht en zal, zoals alle rechten, in een concreet geval moeten worden afgewogen tegen andere belangen. Het Hof merkt in dat verband allereerst op dat het Hof bepaalde gegevens bekend heeft gemaakt, omdat dit noodzakelijk was voor de motivering van het dictum van de geheimhoudingsbeslissing. Daarnaast zou in dit concrete geval, uitoefening van het ‘weigeringsrecht’ – ook indien ervan uit wordt gegaan dat de Inspecteur het weigeringsrecht niet (alleen) om deze reden uitoefent – er de facto op neerkomen dat de Inspecteur de door de geheimhoudingskamer geconstateerde mogelijke onregelmatigheden niet alleen onttrekt aan de waarneming van belanghebbende, maar, door de werking van artikel 8:29, vijfde lid, van de Awb, mogelijk ook aan de rechter die uiteindelijk de einduitspraak doet. Deze rechter kan aan de uitoefening van het ‘weigeringsrecht’ op grond van artikel 8:31 weliswaar “daaruit de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen”, maar deze gevolgtrekkingen moeten, blijkens rechtsoverweging 2.4.2. van het tipgeversarrest, worden gemotiveerd en begrijpelijk zijn, waarbij alle omstandigheden van het geval moeten worden meegewogen, waaronder het belang van de niet overgelegde stukken voor de waarheidsvinding (rechtsoverweging 2.3.4. van het tipgeversarrest). Een rechter kan wat hem “geraden voorkomt” niet baseren op omstandigheden die hem onbekend zijn, laat staan dat hij deze illusoire gevolgtrekkingen op begrijpelijke wijze kan motiveren, of daarbij het belang voor de waarheidsvinding van de hem onbekende informatie kan meewegen. In de geheimhoudingsbeslissing van 11 juli 2023 zijn met inachtneming van de beginselen van proportionaliteit en subsidiariteit om bovenstaande redenen enige gegevens bekend gemaakt die de Inspecteur geheim had willen houden. Dit achtte het Hof de enige wijze waarop, indien de Inspecteur gebruik zou maken van zijn ‘weigeringsrecht’ en belanghebbende niet de in artikel 8:29, vijfde lid van de Awb bedoelde toestemming zou geven, de ‘hoofdzetel’ op de hoogte kon geraken van mogelijke onregelmatigheden in het geheime deel van het dossier. Gelet op het bovenstaande, vormt hetgeen de Inspecteur in dit verband heeft opgemerkt voor het Hof geen reden terug te komen op de geheimhoudingsbeslissing van 11 juli 2023.

4.12. In zijn brief van 13 november 2023 schrijft de Inspecteur onder meer het volgende:

“In onderdeel 2.21 oordeelt het Hof met betrekking tot de ingebrachte notulen dat de Inspecteur geen gewichtige redenen heeft aangevoerd en dat een eventueel beroep op geheimhouding wordt afgewezen. Het stuk waar het Hof op doelt is een stuk dat bij brief van 24 maart 2023 digitaal is ingebracht en waarvan de omschrijving in de brief en de bestandsnaam luidt: “4. LVOFR - zonder vermelding van namen personen”. In het document zijn alleen de namen van personen weggelaten. Dit is een algemeen aanvaarde gewichtige reden voor geheimhouding. Nu dit voor het Hof niet duidelijk is geweest, doe ik hiervoor alsnog een beroep op art. 8:29 Awb voor wat betreft de in de notulen opgenomen namen

4.13. Het Hof overweegt dat de eis dat aan de motivering voor het verzoek om beperkte kennisneming hoge eisen worden gesteld zich slecht verhoudt met het in telegramstijl weergeven van deze motivering in een bestandsnaam. Maar zelfs indien hieraan voorbij wordt gegaan, leidt hetgeen de Inspecteur heeft aangegeven niet tot het door de Inspecteur voorgestane resultaat. Voor zover het weglaten van namen van personen die werkzaam zijn bij de Belastingdienst al een ‘algemeen aanvaarde reden voor geheimhouding’ zou zijn, lijdt deze ‘algemeen aanvaarde reden’ in dit geval uitzondering. In de geheimhoudingsbeslissing van 11 juli 2023 is immers nu juist expliciet en gemotiveerd bepaald dat in dit concrete geval geen gewichtige redenen bestaan voor beperkte kennisneming van de namen van medewerkers van de Belastingdienst.

4.14. In dezelfde brief van 13 november 2023 schrijft de Inspecteur verder:

Het Hof constateert in onderdeel 2.28 dat de tip niet slechts bestaat uit de ‘blote’ stelling dat belanghebbende in Nederland woonachtig zou zijn. Volgens het Hof is in latere emails bijvoorbeeld door de tipgever informatie verstrekt over telefoonnummers, alsmede persoonsgegevens en contactinformatie van andere personen en is door de inspecteur ook gebruik gemaakt van deze gegevens. Deze constatering is niet juist. Dat blijkt niet alleen uit de inhoud van de door het Hof genoemde latere e-mails maar ook uit onderdeel 7.33 van het verweerschrift in eerste aanleg waarin is vermeld: “Het signaal is door de betreffende informatiemedewerker van de Belastingdienst aangevuld met informatie uit de systemen van de Belastingdienst”.

4.15. Overweging 2.28 van het Hof is een reactie op hetgeen door de Inspecteur in zijn verweerschriften van 15 oktober 2020 (Hof) en 18 april 2018 (Rechtbank) is opgenomen:

De Inspecteur heeft op de zitting van 1 februari 2024 desgevraagd erkend dat het Hof deze opmerking in de verweerschriften terecht heeft aangemerkt als een grond voor het beroep op beperkte kennisneming, dat ’s Hofs aangehaalde overweging 2.28 van de geheimhoudingsbeslissing van 11 juli 2023 strookte met de feiten zoals die tot dat moment door de Inspecteur waren voorgesteld en dat in de brief van 13 november 2023 door de Inspecteur ten onrechte is gesteld dat de constatering van het Hof, inhoudende dat dat de tipgever meer informatie heeft verstrekt, onjuist is. Daarmee ontvalt de feitelijke grondslag voor deze klacht, zodat het Hof deze verder niet behoeft te behandelen. Het Hof zal later in deze uitspraak terugkomen op de constatering dat de gang van zaken zoals beschreven in de verweerschriften ingediend bij Rechtbank en Hof onjuist blijkt te zijn.

4.16. Het Hof ziet, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, geen aanleiding terug te komen op de beslissing van 11 juli 2023. Hetgeen de Inspecteur verder heeft gesteld, in zijn brieven van 21 september 2023 en 13 november 2023 dan wel anderszins, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.

Verzoek horen getuigen [naam7] en [naam10]

4.17. Belanghebbende heeft verzocht [naam7] en [naam10] , alsmede de betrokken medewerkers van de Belastingdienst bij het dossier van belanghebbende als getuige onder ede te horen op de zitting van 1 februari 2024. De Inspecteur heeft niet de namen van “de betrokken medewerkers” bekend gemaakt aan belanghebbende en heeft verder gesteld dat [naam7] en [naam10] als procespartij aanwezig zijn en als zodanig niet als getuige kunnen worden gehoord.

4.18. Het Hof heeft ter zitting beslist dat [naam7] en [naam10] , gelet op hun rol als procespartij, niet kunnen worden gehoord, nu de wet geen voorziening biedt die het horen van een van de partijen als getuige mogelijk maakt (Hoge Raad 9 augustus 2013, nummer 13/00078, ECLI:NL:HR:2013:196). Het Hof acht het niet aannemelijk dat de Inspecteur [naam7] en [naam10] in de hoedanigheid van procespartij naar de zitting van 1 februari 2024 heeft gestuurd om te voorkomen dat zij als getuige kunnen worden gehoord door belanghebbende. De enkele omstandigheid dat [naam10] op eerdere zittingen bij Rechtbank of Hof niet is als procespartij is opgetreden, is onvoldoende om dat oordeel te kunnen dragen.

Het recht op een eerlijk proces en het verzoek van de Inspecteur om aanhouding

4.19. Belanghebbende heeft zich in zijn schrijven van 19 januari 2024 op het standpunt gesteld dat hem een eerlijk proces wordt onthouden. Ten eerste omdat belanghebbende zich niet kan verweren, nu de Inspecteur weigert de geschoonde stukken alsnog ongeschoond in te brengen, zodat het voor belanghebbende onmogelijk is een en ander verder te onderzoeken en aan een feitelijke en juridische beoordeling te onderwerpen. Verder heeft belanghebbende gesteld dat de proceshouding van de Inspecteur een eerlijk proces belemmert, omdat deze het blijvend geheime karakter van de geschoonde stukken benadrukt, zodat het Hof zijn beslissingen niet of nauwelijks kan motiveren, omdat geen of weinig details kunnen worden genoemd in de einduitspraak.

4.20. Het Hof heeft deze klacht ter zitting voorgehouden aan de Inspecteur. Het Hof heeft daaraan toegevoegd dat, ook indien het Hof wel details die het noodzakelijk acht voor de motivering vermeldt in de uitspraak, deze details belanghebbende eerst bekend worden na afronding van de tweede (en in beginsel laatste) feitelijke instantie en dat ook dat gegeven op gespannen voet zou kunnen staan met het recht op een eerlijk proces.

4.21. De Inspecteur heeft daarop verzocht hem in de gelegenheid te stellen schriftelijk te laten weten welke tot nog toe voor belanghebbende geheim gehouden gegevens alsnog kunnen worden gedeeld met belanghebbende. Het Hof heeft dit verzoek ter zitting afgewezen. Het Hof zal deze beslissing thans (nader) motiveren. In de geheimhoudingsbeslissing van 11 juli 2023 is de Inspecteur een termijn van twee weken gegeven om aan het Hof te berichten of en zo ja welke, processtukken hij in ongeschoonde vorm zal inbrengen. Bij brief van 13 juli 2023 heeft de Inspecteur uitstel verzocht van de termijn van twee weken. Bij brief van dezelfde datum heeft het Hof deze termijn verlengd tot uiterlijk 24 augustus 2023. Bij brief van 24 augustus heeft de Inspecteur bericht dat hij gebruikt maak van de mogelijkheid om te volharden in weigering tot overlegging van de desbetreffende ongeschoonde stukken. Bij schrijven van 21 september 2023 heeft de Inspecteur het volgende aan het Hof laten weten:

Ik verzoek de geheimhoudingskamer daarom met klem om in de procedure over de inhoud van deze stukken geen uitspraken of uitlatingen te doen die (mogelijk) het risico met zich meebrengen dat alsnog een deel van de inhoud van deze stukken zal worden prijsgegeven (vergelijk de rechtsoverwegingen 2.7.1 en 2.7.2 van de Hoge Raad in zijn arrest van 18 december 2015, nr. 15/01348, ECLI:NL:HR:2015:3600).

Ik wil na de uitspraak van de geheimhoudingskamer - indien dat aan de orde is -een zorgvuldige afweging kunnen maken en gelet op de belangen op dat moment kunnen beslissen of ik deze stukken zal overleggen”.

De geheimhoudingskamer van de rechtbank en de eerdere geheimhoudingskamer van het Hof hebben met dit ‘weigeringsrecht’ rekening gehouden. Zij hebben geen enkele uitlating of uitspraak gedaan die (mogelijk) het risico met zich meebrengt dat de gegevens die de inspecteur in de procedure niet wil verstrekken worden prijsgegeven.

Het Hof heeft hierover in onderdeel 2.14 van zijn beslissing van 11 juli 2023 het volgende overwogen:

De brief van de Inspecteur van 13 november 2023 wordt als volgt afgesloten:

In de brief van 8 december, met betrekking tot de bij de brief van 23 november 2023 bijgesloten 8:29-stukken, heeft de Inspecteur het Hof als volgt bericht:

4.22. Naar het oordeel van het Hof volgt uit het vorenstaande dat de Inspecteur na de geheimhoudingsbeslissing van 11 juli 2023 voldoende gelegenheid heeft gekregen zich op de ontstane situatie te beraden en er vervolgens consistent en weloverwogen (in vier afzonderlijke brieven aan het Hof, waarbij tussen de eerste brief en de laatste enkele maanden is gelegen) voor gekozen heeft geen enkel stuk - waarvan het Hof had beslist dat geen gewichtige redenen bestaan die de beperking van kennisneming van informatie of stukken door belanghebbende rechtvaardigen - in minder of ongeschoonde vorm in te brengen. Ook heeft de Inspecteur zich gerealiseerd dat deze proceskeuze gevolgen heeft voor de rechtspositie van belanghebbende en dat de rechter, al dan niet met toepassing van artikel 8:31, van de Awb, gevolgen kan verbinden aan deze keuze. Deze omstandigheden heeft het Hof bij de beslissing de zaak niet op verzoek van de Inspecteur aan te houden, afgewogen tegen de belangen van belanghebbende en de goede procesorde, waaronder begrepen is de verplichting die op het Hof rust om deze zeer oude zaak binnen een redelijke termijn af te doen.

De “tip”

4.23. De Inspecteur heeft als één van de bijlagen bij de brief van 13 november 2023 onder de klem van artikel 8:29 onder andere een ambtsedige verklaring van medewerker 1 van 31 oktober 2023 overgelegd. Uit deze ambtsedige verklaring volgt dat de gang van zaken rondom de tip en de tipgever anders is geweest dan zoals de Inspecteur die eerder had voorgesteld, (onder andere) in de door hem bij de Rechtbank en het Hof ingediende verweerschriften. De Inspecteur heeft daaromtrent ter zitting verklaard dat tussen de betrokken medewerkers van de Belastingdienst op enig moment verwarring is ontstaan omtrent de vraag wie de tipgever was en wat de tip was en dat bij sommige medewerkers de indruk is ontstaan dat medewerker 1 de tipgever was en de e-mail van 22 januari 2015 de tip. Wat daarvan zij; het Hof stelt vast dat met betrekking tot het beroep op beperkte kennisneming de Inspecteur het volgende heeft gesteld:

In de pleitnota bij de Rechtbank heeft de Inspecteur het beroep op artikel 8:29, van de Awb, als volgt nader onderbouwd:

Naar het oordeel van het Hof kan een medewerker van de Belastingdienst in dit verband niet als “derde” of als “burger” worden aangemerkt, derhalve ook niet medewerker 1. De Inspecteur heeft ter zitting erkend dat medewerker 1 niet als de tipgever kan worden aangemerkt. Verder heeft de Inspecteur ter zitting erkend dat de “tip” van de derde, de “tipgever”, feitelijk niet als zodanig kan worden geduid, omdat de enkele vraag of het mogelijk is dat een Nederlander in Zwitserland onroerend goed bezit, zonder nader onderzoek bevestigend kan worden beantwoord. Medewerker 1 heeft desondanks een onderzoek geëntameerd, waarbij onder andere gebruik is gemaakt van niet-openbare informatiesystemen van de Belastingdienst.

De “trigger” voor medewerker 1

4.24. Medewerker 1 heeft in de ambtsedige verklaring uitleg gegeven omtrent de reden om een onderzoek naar belanghebbende te entameren; door medewerker 1 de “trigger” genoemd. De uitleg in de ambtsedige verklaring sluit aan bij opmerkingen die medewerker 1 vanaf het begin aan andere medewerkers van de Belastingdienst kenbaar heeft gemaakt, onder andere in de eerste e-mail van 7 januari 2015. Dit laat echter onverlet dat Hof noch belanghebbende hebben kunnen controleren of de door medewerker 1 gestelde “trigger” de enige of doorslaggevende was. Wat daarvan zij; de Inspecteur heeft ter zitting erkend dat, zelfs als de feiten zijn zoals ze door medewerker 1 zijn geschetst, de door medewerker 1 gestelde aanleiding om een onderzoek te entameren (de “trigger”) in de privésfeer is gelegen en een onrechtmatige is. Het Hof merkt verder op dat medewerker 1 de resultaten van het onderzoek herhaald onder de aandacht van collega’s heeft gebracht. Blijkens een e-mail van medewerker 1 van 26 februari 2016 aan [naam7] heeft medewerker 1 daarmee bewerkstelligd dat juist dit signaal wordt opgepakt. Medewerker 1 schrijft in de e-mail immers: “we kunnen alle signalen die ik via mijn werkzaamheden genereer toch niet allemaal behandelen vanwege de capaciteit. Ik begrijp dat wel enigszins, maar ik maak thans zelf al wel de onderscheid wat ik belangrijk vind.”

Fruits of the poisonous tree

4.25. De Inspecteur heeft ter zitting erkend dat wordt ingezien dat belanghebbende moet kunnen onderzoeken in hoeverre de Inspecteur het bewijs dat hij heeft ingebracht op rechtmatige wijze heeft verkregen en dat dat onderzoek in ernstige mate wordt bemoeilijkt omdat daarvoor noodzakelijke informatie aan hem wordt onthouden. De Inspecteur heeft daarbij aangegeven dat hij echter aan de tipgever, medewerker 1 en de derde partij (absolute) anonimiteit heeft gegarandeerd en dat hij deze garantie wil nakomen. Het Hof heeft de Inspecteur ter zitting voorgehouden dat de beslissing om geen of juist enige gevolgtrekking te verbinden aan de weigering de stukken in ongeschoonde vorm in te brengen door het Hof op begrijpelijke wijze zal dienen te worden gemotiveerd en dat deze verplichting, alsmede het recht van belanghebbende op een eerlijk proces, in de einduitspraak mogelijk zal moeten worden afgewogen tegen het ‘weigeringsrecht’ van de Inspecteur. De Inspecteur heeft daarop zich op het standpunt gesteld dat het Hof er veronderstellenderwijs vanuit mag gaan dat het onderzoek van medewerker 1, alsmede alle bewijsmiddelen die uit dit onderzoek zijn voortgevloeid, op onrechtmatige wijze zijn verkregen en tot bewijs moeten worden uitgesloten. De Inspecteur heeft daaraan echter direct toegevoegd dat vóór 1 januari 2015 al gerede twijfel bestond over de woonplaats van belanghebbende en dat alle verzamelde bewijsmiddelen zijn voortgevloeid uit die twijfel en niet (slechts) uit het onderzoek uitgevoerd door medewerker 1.

4.26. In een brief van 15 mei 2012 schrijft [naam22] , een taxateur werkzaam bij de Belastingdienst aan een collega: “Op basis van de door mij verzamelde informatie twijfel ik sterk aan de integriteit van belastingplichtigen [belanghebbende] , (…)”. De primitieve aanslag IB/PVV 2011 is vastgesteld met dagtekening 1 juni 2013, overeenkomstig de ingediende aangifte. De Inspecteur heeft desgevraagd ter zitting erkend dat vóór het opleggen van de primitieve aanslag op 1 juni 2013 binnen de Belastingdienst geen gerede twijfel bestond aan de woonplaats van belanghebbende. De brief van 15 mei 2012 vormde daartoe geen aanleiding.

4.27. [naam3] heeft ter zitting gesteld dat bij hem persoonlijk, bij eerdere onderzoeken met betrekking tot vennootschappen van belanghebbende (de aangifte vennootschapsbelasting van [naam18] BV waarin de verkoop van de aandelen [naam12] BV door belanghebbende aan [naam18] BV was opgenomen), twijfel was ontstaan over de woonplaats van belanghebbende en dat die twijfel de aanleiding en reden is geweest voor het uiteindelijke onderzoek naar de woonplaats van belanghebbende en derhalve niet de e-mails of andere acties van medewerker 1. [naam3] heeft ter zitting desgevraagd gezegd dat van die twijfel niets schriftelijk is vastgelegd en dat hij in die zin niet met schriftelijke bewijzen aannemelijk kan maken dat die twijfel bestond, dan wel dat die twijfel de (of een zelfstandige) reden is geweest voor het woonplaatsonderzoek.

4.28. Het Hof stelt vast dat tussen 1 juni 2013 en 7 januari 2015 inderdaad vragen zijn gesteld. Deze vragen, gesteld bij brieven van 2 januari 2014, 22 juli 2014 en 13 oktober 2014, hadden echter geen betrekking op de woonplaats van belanghebbende en of deze in Nederland of in Zwitserland was gelegen. De discussie ging met name over (de waardering van) het pand/ panden van vennootschappen waarvan belanghebbende (middellijk) aandeelhouder was en de gevolgen van deze waardering voor de vennootschapsbelasting, maar op geen enkele wijze over de woonplaats van belanghebbende. Het Hof leidt daaruit af dat tot 7 januari 2015 door de Inspecteur – behoudens medewerker 1 – niet werd getwijfeld aan het feit dat de woonplaats van belanghebbende in Zwitserland (althans, niet in Nederland) was gelegen. Het stellen van vragen over de woonplaats van belanghebbende zou, ware dit anders, dan immers in de rede hebben gelegen. Uit niets blijkt dat belanghebbende nadien vragen zijn gesteld omtrent zijn woonplaats vóór 7 januari 2015, dan wel dat omtrent die woonplaats vóór die datum twijfel was ontstaan.

4.29. Alle schriftelijke informatie in het dossier omtrent een onderzoek naar de woonplaats van belanghebbende dateert van 7 januari 2015 (de eerste e-mail van medewerker 1) of later. In de e-mail van 7 januari 2015 schrijft medewerker 1: “Het lijkt me gewenst (…) een woonplaatsonderzoek [te] laten instellen t.a.v. [belanghebbende] en partner”, hetgeen erop wijst dat een dergelijk onderzoek tot dan toe niet was gestart.

4.30. In een e-mail van 3 maart 2015 schrijft [naam3] aan [naam19] : “Hierbij in eerste instantie de aanleiding voor een nader onderzoek naar de woonplaats”. Hoewel hetgeen waarnaar het woord “Hierbij” verwijst door de Inspecteur niet is bijgevoegd, leidt het geen twijfel dat dit de e-mail van medewerker 1 was die door de fraude-coördinator naar [naam3] was gestuurd (zie 2.11). Immers, [naam19] schrijft in een e-mail van enkele uren later dat de aanleiding voor het woonplaatsonderzoek een tip was die [naam3] had gekregen. Uit niets blijkt dat [naam3] [naam19] op dit punt zou hebben gecorrigeerd. Op het onder de feiten vermelde intakeformulier ten behoeve van een opdracht aan het ISC is door [naam19] op 20 april 2015 in ieder geval nog als reden vermeld: “Naar aanleiding van een klikbrief wil ik (mogelijk) een woonplaatsonderzoek gaan uitvoeren (…)”. Ter zitting is door de Inspecteur erkend dat met “een klikbrief” wordt gedoeld op de e-mail van medewerker 1, maar dat deze vermelding volgens hem weinig of niets zegt omtrent de aanleiding van het onderzoek, dat [naam19] daar zijn eigen interpretatie van de aanleiding van het onderzoek heeft vermeld en dat aan deze vermelding geen waarde kan worden gehecht. Het Hof volgt de Inspecteur hierin niet. De vermelding op dit formulier uit 2015 zegt naar het oordeel van het Hof juist veel over wat in dat jaar werd gezien als de aanleiding voor het woonplaatsonderzoek. Dat [naam19] onzorgvuldig zou zijn geweest met het vermelden van de aanleiding acht het Hof niet aannemelijk, mede gelet op het in de toelichting op dat intakeformulier vermelde serieuze doel van dat formulier.

4.31. In een e-mail van 26 februari 2016 schrijft medewerker 1 aan [naam7] :

Uit deze e-mail blijkt dat in ieder geval bij medewerker 1 destijds de indruk bestond dat het woonplaatsonderzoek in gang is gezet omdat medewerker 1 deze info heeft gegenereerd en deze info heeft uitgewisseld met collega’s. [naam7] beantwoordt deze e-mail 52 minuten later. In deze e-mail stelt [naam7] niets over een andere aanleiding voor een woonplaatsonderzoek.

4.32. In de verweerschriften bij Hof en Rechtbank schrijft de Inspecteur dat omstreeks 31 augustus 2015 “twijfel (ontstond) omtrent de daadwerkelijke woonplaats van belanghebbende”. Hoewel aan het waarheidsgehalte van deze opmerking kan worden getwijfeld - op 7 januari 2015 heeft medewerker 1 immers al aangedrongen op een woonplaatsonderzoek en blijkens de verklaringen van [naam3] ter zitting op 1 februari 2024 bestonden zelfs vóór 7 januari 2015 al twijfels omtrent de werkelijke woonplaats van belanghebbende- , ontkomt het Hof niet aan de constatering dat de Inspecteur meermalen schriftelijk formeel het standpunt heeft ingenomen dat (eerst) rond 31 augustus 2015 twijfel ontstond met betrekking tot de daadwerkelijke woonplaats van belanghebbende.

4.33. Gelet op het bovenstaande bestaat er, behoudens de verklaring van [naam3] ter zitting op 1 februari 2024, geen enkele aanwijzing dat de Inspecteur vóór 7 januari 2015 twijfelde aan de woonplaats van belanghebbende zoals die uit zijn aangifte bleek, laat staan dat aannemelijk is dat op grond van die twijfel een onderzoek naar de woonplaats was of zou worden gestart. Wel bestaan er meer en sterke aanwijzingen dat die twijfel eerst is ontstaan na 7 januari 2015 en wel als direct gevolg van de e-mails van 7 en 22 januari 2015 van medewerker 1. Het Hof acht het derhalve aannemelijk dat het onderzoek naar de woonplaats van belanghebbende is gestart door medewerker 1 en dat de genoemde e-mails van medewerker 1 de enige dan wel doorslaggevende reden zijn geweest dit onderzoek verder uit te breiden. In ieder geval acht het Hof het aannemelijk dat het woonplaatsonderzoek zonder de tussenkomst van medewerker 1 niet zou zijn gestart.

4.34. Gelet hierop, is niet in geschil dat alle bewijsmiddelen die de Inspecteur met betrekking tot de woonplaats van belanghebbende heeft ingebracht tot bewijs dienen te worden uitgesloten. Dit brengt mee dat de Inspecteur, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in Nederland woont (binnenlands belastingplichtig is) als bedoeld in artikel 2.1., eerste lid, onder a, van de Wet IB 2001 juncto artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het brengt verder mee dat de Inspecteur niet aannemelijk maakt dat hij beschikt over een nieuw feit, dat belanghebbende te kwader trouw was, of dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard.

4.35. De conclusie is dat de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente niet in stand kunnen blijven. Hetgeen belanghebbende verder heeft aangevoerd behoeft, mede gelet op hetgeen hieronder omtrent de proceskostenveroordeling is overwogen, geen behandeling door het Hof, nu belanghebbende hierdoor niet in een betere positie terecht kan komen.

Proceskosten - bijzondere omstandigheden (artikel 2, derde lid, Bpb)

4.36. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Bpb. Hij heeft om een integrale proceskostenvergoeding gevraagd van € 170.000.

4.37. Indien de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan dat dit een grond opleveren om een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Bpb aanwezig te achten (Hoge Raad 4 februari 2011, zaaknummer 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975).

4.38. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag en in de bezwaar- en (hoger)beroepsprocedure daarna in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Het Hof zal hierna uiteenzetten waarom.

4.39. Het Hof constateert allereerst dat de wijze waarop (absolute) anonimiteit aan verschillende personen is gegarandeerd, uitermate onzorgvuldig heeft plaatsgevonden. Het Hof verwijst hiervoor naar de geheimhoudingsbeslissing van 11 juli 2023. Het Hof voegt daaraan thans toe dat de Inspecteur daarbij onder andere aan belanghebbende heeft verzwegen dat onder “de tipgever” (mede) een medewerker van de Belastingdienst werd verstaan en dat ook aan deze medewerker (medewerker 1) (absolute) anonimiteit is gegarandeerd.

4.40. Het Hof merkt op dat hetzelfde heeft te gelden voor bepaalde andere informatie. Het Hof heeft besloten deze informatie niet met deze uitspraak bekend te maken. Het Hof zal later in deze uitspraak terugkomen op de keuze om informatie wel of niet met deze uitspraak bekend te maken.

4.41. Gelet op de bewoordingen van de e-mail van 7 januari 2015 (met name de laatste zin die ook nog eens begint met “NB”, hetgeen “Let goed op!” betekent) had het overige medewerkers van de Belastingdienst direct duidelijk dienen te zijn dat medewerker 1 niet betrokken had mogen zijn bij deze belastingplichtige en dat zelfs het onderzoek dat medewerker 1 al had verricht mogelijk onrechtmatig was. Blijkens de ambtsedige verklaring van 31 oktober 2023 was dit medewerker 1 zelf in ieder geval destijds wel opgevallen. Hij verklaart hieromtrent: “Ik heb mij destijds gerealiseerd dat deze informatie ook voor een deel uit de privésfeer afkomstig is. Daarom heb ik het signaal naar de fraudecoördinator gestuurd.” Gelet op de in de feiten beschreven ongedateerde e-mail van [naam7] aan medewerker 1 (zie 2.23) heeft het er alle schijn van dat dit in 2016 in ieder geval ook [naam7] is opgevallen. Geen van de overige collega’s van medewerker 1 hebben met het bovenstaande echter iets gedaan, behalve, zoals de Inspecteur in zijn brief van 13 november 2023 zelf heeft geopenbaard, hem gewezen op zijn geheimhoudingsplicht. Sterker, medewerker 1 is in 2016 (opnieuw) ingezet bij het onderzoek naar de woonplaats van belanghebbende, waarbij medewerker 1 [naam7] heeft gevraagd op de hoogte te worden gehouden van het verdere verloop van dat onderzoek. Het Hof merkt daarbij op dat de ambtsedige verklaring bij het Hof beslist niet het vertrouwen heeft gewekt dat medewerker 1 zijn geheimhoudingsplicht niet heeft geschonden.

4.42. Het Hof heeft in de geheimhoudingsbeslissing van 11 juli 2023 twijfels geuit omtrent de vraag of, buiten de stukken die de Inspecteur volgens afspraak nog zou inbrengen en welke door hem op 18 april 2023 ook zijn ingebracht, de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht. Het Hof constateert dat de Inspecteur op 13 november 2023 (onder de klem van artikel 8:29 van de Awb), buiten de ambtsedige verklaring, drie e-mails heeft ingebracht en op 1 februari 2024, de dag van de laatste zitting, (zonder een dergelijke klem), nog meer nadere stukken, waaronder het intakeformulier ISC, een e-mail van 23 april 2015 (“terugkoppeling ISC”) en een mail van 29 mei 2015 van [naam19] aan (onder meer) [naam3] en foto’s van bepaalde locaties, waaronder het pand.

4.43. Zoals blijkt uit deze uitspraak acht het Hof deze stukken (deels) van cruciaal belang voor het beslechten van het onderhavige geschil. Het inbrengen van dergelijke op de zaak betrekking hebbende stukken op de dag van de zitting acht het Hof in vergaande mate onzorgvuldig. De omstandigheid dat belanghebbende ter zitting geen bezwaar heeft gemaakt tegen het zeer laat inbrengen van deze stukken omdat belanghebbende het belangrijker vond dat deze uiteindelijk werden ingebracht, maakt dit niet anders.

4.44. De Inspecteur is op verschillende plaatsen in het dossier minstens zeer lichtvaardig met de waarheid omgesprongen. Zo is, zoals aangehaald, op verschillende plaatsen in het dossier gemeld dat de tip bestond uit een e-mail van 22 januari 2015. Buiten het feit dat min of meer dezelfde e-mail reeds was verzonden op 7 januari 2015, moet van meet af aan duidelijk zijn geweest dat dit niet klopt. Immers, deze e-mails waren afkomstig van medewerker 1 en medewerker 1 kan nimmer de “derde” of “burger” zijn die de Inspecteur bij de motivering van zijn beroep op beperkte kennisneming aanhaalde. Ook met betrekking tot de opmerking dat “(d)e tip bestond uit de blote stelling dat belanghebbende in Nederland woonachtig zou zijn”, moet direct duidelijk zijn geweest dat dit bezijden de waarheid was, zeker indien de tip wordt gerelateerd aan de e-mail van 7 of 22 januari 2015, die meer informatie bevatte.

4.45. Verder is, zoals aangehaald, op verschillende plaatsen gemeld dat omstreeks 31 augustus 2015 “twijfel (ontstond) omtrent de daadwerkelijke woonplaats van belanghebbende”. Gelet op de e-mails van 7 en 22 januari 2015, de e-mailwisseling op 3 maart 2015 en de opdracht aan het ICS op 20 april 2015, bestond ruim vóór 31 augustus 2015 minimaal twijfel omtrent de daadwerkelijke woonplaats van belanghebbende.

4.46. De Inspecteur heeft gesteld dat op 23 september 2015 nog geen woonplaatsonderzoek was begonnen. Het contact met [naam2] wordt omschreven als “een verkennend derdenonderzoek”. Op 23 oktober 2015 is een boekenonderzoek aangekondigd, dat volgens de Inspecteur een tweeledig doel had: enerzijds betrof het een invorderingsonderzoek, anderzijds een onderzoek voor de heffing van vennootschapsbelasting. Beide onderzoeken waren volgens de Inspecteur gericht op de vennootschappen. Eerst daarna is, aldus de Inspecteur, het boekenonderzoek uitgebreid met een woonplaatsonderzoek, hetgeen op 7 december 2015 aan belanghebbende is medegedeeld. Omtrent deze gang van zaken heeft de inspecteur ter zitting van 1 februari 2024 verder verklaard dat hij het woonplaatsonderzoek de eerste dagen van de controle in het pand om strategische redenen geheim heeft gehouden, om te voorkomen dat belanghebbende (bijvoorbeeld) een advocaat zou inschakelen, waardoor het vergaren van informatie omtrent de woonplaats mogelijk zou worden bemoeilijkt. Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur in strijd met verschillende algemene beginselen van behoorlijk bestuur het woonplaatsonderzoek naar belanghebbende in eerste instantie alleen heeft aangekondigd als boekenonderzoek in het kader van de vennootschapsbelasting en de invordering en dat bepaalde informatie om die reden op onrechtmatige wijze is verkregen. Of deze stelling van belanghebbende houdt snijdt, behoeft het Hof, gelet op het bovenstaande, niet meer te beantwoorden. Wel van belang acht het Hof dat de stelling dat vóór 31 augustus 2015 of 23 oktober 2015 geen woonplaatsonderzoek was gestart op gespannen voet staat met de waarheid. Voor zover het onderzoek van medewerker 1 in januari 2015 niet reeds een woonplaatsonderzoek was, maakt in ieder geval [naam3] in zijn e-mail van 3 maart 2015 aan [naam19] reeds gewag van een woonplaatsonderzoek. Blijkens de e-mail van [naam19] van 3 maart aan onder anderen [naam3] verkeerde [naam19] daarom ook (waarschijnlijk terecht) in de veronderstelling dat [naam3] hem had gevraagd een woonplaatsonderzoek te starten. Uit niets blijkt dat [naam3] aan [naam19] heeft gemeld dat dit niet het geval was. In de e-mail van 29 mei 2015 heeft [naam19] het nog immer over een woonplaatsonderzoek: “Zoals afgesproken stuur ik je hierbij de informatie die ik heb ontvangen van het ICS (sic) in het kader van het woonplaatsonderzoek.”

4.47. Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur het recht op privacy van belanghebbende, zoals bijvoorbeeld vastgelegd in artikel 8 van het EVRM, heeft geschonden. Belanghebbende heeft in dat kader het volgende naar voren gebracht:

De Inspecteur heeft daarop in zijn verweerschrift bij het Hof als volgt gereageerd:

Gelet op de in de feiten genoemde ongedateerde e-mail van [naam7] aan medewerker 1 (zie 2.23), waarin een grote hoeveelheid namen uit de (privé-)omgeving van belanghebbende zijn opgenomen, lijkt ook deze bewering niet te stroken met de feiten.

4.48. Op grond van het bovenstaande acht het Hof het aannemelijk dat de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag en in de procedure erna in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Het Hof kan onmogelijk alle onzorgvuldigheden hier benoemen, maar hecht eraan nog het volgende op te merken. Het feit dat de Inspecteur in vele opmerkingen minstens lichtvaardig omspringt met de waarheid, is door het beroep van de Inspecteur op artikel 8:29 van de Awb goeddeels niet alleen onttrokken aan het zicht van belanghebbende, maar door de werking van het vijfde lid van dat artikel ook aan de zetel van de Rechtbank die de einduitspraak heeft gedaan. Na de einduitspraak van de Rechtbank is, nadat dit Hof het beroep op beperkte kennisneming goeddeels had afgewezen, een en ander verder aan het zicht van belanghebbende onttrokken doordat de Inspecteur zich op het ‘weigeringsrecht’ heeft beroepen. De conclusie dat de Inspecteur verschillende malen zeer lichtvaardig met de waarheid is omgesprongen kan door het Hof enkel worden getrokken vanwege het feit dat belanghebbende toestemming heeft gegeven aan het Hof het eindoordeel mede te baseren op gegevens en stukken die voor hem verborgen bleven. Ten slotte merkt het Hof op dat verschillende details (zoals de email van [naam19] van 29 mei 2015 en het verzoek (intakeformulier) aan ISC) tot zeer kort voor de zitting van 1 februari 2024 aan ieders zicht waren onttrokken, omdat de Inspecteur eerst toen verschillende op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht.

4.49. Belanghebbende heeft gevraagd om een integrale proceskostenvergoeding van € 170.000. De gemachtigde van belanghebbende, advocaat, heeft het Hof schriftelijk laten weten dat dit het bedrag is dat belanghebbende in rekening is gebracht en (waarschijnlijk) nog zal worden gebracht voor werkzaamheden tot en met de zitting van het Hof op 1 februari 2024.

4.50. Het Hof acht het redelijk dat belanghebbende een gemachtigde in de vorm van een advocaat heeft ingeschakeld en acht het door deze advocaat in rekening gebrachte bedrag niet onredelijk. De Inspecteur heeft echter gesteld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat aan belanghebbende € 170.000 in rekening is gebracht (en deels nog zal worden gebracht).

4.51. Het Hof is van oordeel dat het voor belanghebbende niet onredelijk bezwarend zou zijn geweest het aan hem door zijn advocaat reeds in rekening gebrachte bedrag met bescheiden te onderbouwen. Hij heeft dit echter nagelaten. Het bedrag van € 170.000 is derhalve door hem niet aannemelijk gemaakt. Het Hof acht het aan de andere kant onaannemelijk dat aan belanghebbende door zijn advocaat niets in rekening is gebracht. Alles afwegende, acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende (minstens) een bedrag van € 80.000 heeft betaald aan zijn advocaat. Het Hof zal de proceskosten van belanghebbende voor de gehele procedure tot en met deze uitspraak van het Hof op dat bedrag vaststellen.

De keuze om informatie wel of niet (eerst) met deze uitspraak bekend te maken

4.52. Zoals het Hof heeft overwogen met betrekking tot de geheimhoudingsuitspraak van 11 juli 2023, heeft het Hof ook in deze uitspraak het ‘weigeringsrecht’ afgewogen tegen andere belangen, waaronder het meer abstracte belang dat in een democratische samenleving een rechterlijke uitspraak voorzien wordt van een deugdelijke motivering en het voor belanghebbende concrete belang dat deze uitspraak in cassatie niet ‘onderuit’ gaat vanwege een motiveringsgebrek. Het Hof heeft in deze afweging verder betrokken dat consensus bestaat over het feit dat de Belastingdienst zoveel mogelijk transparant dient te zijn omtrent de vraag waarom de fiscale handel en wandel van bepaalde personen wel of niet wordt onderzocht en dat de in artikel 8:29 van de Awb neergelegde regeling, alsmede het daaruit volgens de Hoge Raad voortvloeiende ‘weigeringsrecht’ niet kan worden ingezet om onrechtmatige keuzes die in dat kader (mogelijk) worden gemaakt aan het zicht van belanghebbenden of de rechter te onttrekken. De zorg in de samenleving hieromtrent is immers groot.1 Voorts is van belang dat daar waar de burger in het verkeer met de overheid informatie over zijn zaak wordt onthouden, wantrouwen jegens die overheid wordt gekweekt en de burger geneigd zal zijn ook geen open kaart te spelen. In tijden waarin het vertrouwen in de overheid op de tocht staat en in het algemeen achterdocht en wantrouwen de maatschappelijke samenhang ondergraven, mag de rechter zijn ogen voor dit gevolg niet sluiten.

4.53. In bovengenoemde afweging heeft het Hof verder gepoogd de beginselen van proportionaliteit en subsidiariteit zo goed mogelijk toe te passen. Dit heeft er in ieder geval toe geleid dat in deze uitspraak de identiteit van personen aan wie de Inspecteur anonimiteit had toegezegd, alsmede informatie die (al te gemakkelijk) naar deze identiteit zou kunnen leiden, niet bekend is gemaakt. Het Hof heeft daarbij betrokken dat in ieder geval de tipgever en de derde niet bedacht behoefden te zijn op het risico dat hun naam, ondanks de garantie van de Inspecteur op anonimiteit, bekend zou raken bij belanghebbende. Verder heeft het Hof geconstateerd dat tussen de Belastingdienst en medewerker 1 een werknemer-/werkgeverrelatie bestaat of bestond en dat wellicht in die hoedanigheid (ook) garanties zijn verstrekt aan medewerker 1. Het Hof doet hiermee echter uitdrukkelijk geen uitspraak omtrent de vraag of belanghebbende recht heeft op deze gegevens, of dat het ‘weigeringsrecht’ van de Inspecteur of enig ander in rechte te honoreren belang hieraan in de weg staat. Het Hof constateert slechts dat het in de 8:29-procedure heeft geoordeeld dat geen gewichtige redenen voor beperkte kennisneming bestaan, dat het Hof in deze uitspraak geen aanleiding ziet op dat oordeel terug te komen en dat het bovenstaande vraag daarna niet meer in deze procedure behoeft te beantwoorden, omdat enerzijds positieve beantwoording van die vraag belanghebbende in deze procedure niet in een betere positie kan brengen en anderzijds het Hof het, mede gelet op het door de Inspecteur ter zitting nader ingenomen standpunt omtrent de (on)rechtmatigheid van (de resultaten verkregen uit) het onderzoek, voor de motivering van deze uitspraak of anderszins niet noodzakelijk achtte deze informatie openbaar te maken.

4.54. Het Hof constateert verder dat belanghebbende bepaalde informatie eerst na de geheimhoudingsprocedure en de geheimhoudingsuitspraak heeft vernomen. Verder heeft belanghebbende eerst met deze uitspraak, derhalve na afronding van de in beginsel laatste feitelijke instantie, nog meer informatie verkregen die tot deze uitspraak aan zijn zicht was onttrokken. Zoals eerder gememoreerd in deze uitspraak, is belanghebbende daardoor mogelijk in zijn procespositie geschaad. De enkele omstandigheid dat, buiten de hoogte van de proceskostenveroordeling, belanghebbende niet in een betere positie kon geraken, maakt dit niet anders. Immers, bij volledige transparantie had belanghebbende zijn petitum mogelijk willen en ook kunnen uitbreiden, bijvoorbeeld door een schadevergoeding te eisen. Het Hof heeft ook hier oog voor gehad. Echter, het Hof is aangelopen tegen de grenzen van het huidige fiscaal procesrecht, waarin onduidelijk is welke gevolgen de constatering, dat het door de Hoge Raad in het leven geroepen ‘weigeringsrecht’ – de letterlijke tekst van artikel 8:29 van de Awb stelt het weigeringsrecht afhankelijk van het antwoord op de vraag of gewichtige redenen voor geheimhouding of beperkte kennisneming bestaan – door de Inspecteur (mogelijk) op onrechtmatige wijze wordt ingezet, moet hebben voor dit ‘weigeringsrecht’.

Slotsom

Gelet op het voorgaande is het hoger beroep van belanghebbende gegrond.

5. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de vergoeding van immateriële schade en het griffierecht,

• verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,

• vernietigt de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur,

• verklaart de door belanghebbende ingediende bezwaren gegrond,

• vernietigt de navorderingsaanslag IB/PVV 2011, alsmede de daarmee samenhangende beschikking heffingsrente,

• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 80.000,

• gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het in verband met het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 131.

• Deze beslissing is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. T.H.J. Verhagen, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 16 april 2024.