Belgische selectieve vrijstelling kansspelen; geen schending fiscale neutraliteit

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 25 april 2024 (1)

Zaak C‑73/23

Chaudfontaine Loisirs SA

tegen

Belgische Staat, vertegenwoordigd door de minister van Financiën,

in tegenwoordigheid van:

Belgische Staat, vertegenwoordigd door de minister van Justitie

[verzoek van de Tribunal de première instance de Liège (rechter in eerste aanleg Luik, België) om een prejudiciële beslissing]

„Verzoek om een prejudiciële beslissing – Fiscaal recht – Belasting over de toegevoegde waarde – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 135, lid 1, onder i) – Vrijstelling van geldspelen – Rechtstreekse werking van de belastingvrijstellingsbepaling – Onderscheid tussen onlinekansspelen en analoge kansspelen – Onderscheid tussen verschillende soorten onlinekansspelen (loterijen en andere onlinekansspelen) – Niet-ontvankelijkheid van prejudiciële vragen – Tijdelijke voortgezette toepassing van het nationale recht zonder voorafgaande prejudiciële verwijzing”

I. Inleiding

„By gaming we lose both our time and treasure – two things most precious to the life of man” (Owen Feltham, Engelse schrijver, 1602–1668)1. Hoewel deze en andere gevaren van kans- en geldspelen algemeen bekend zijn, voorziet artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) (hierna: btw-richtlijn)(2) van oudsher in een belastingvrijstelling voor weddenschappen, loterijen en andere geldspelen. Op het eerste gezicht lijkt de Unie kans- en geldspelen onder het btw-recht te willen bevorderen. Deze vrijstelling is evenwel slechts van toepassing „met inachtneming van de door elke lidstaat gestelde voorwaarden en beperkingen”.

2. België heeft ervoor gekozen om onlinekansspelen of onlinegeldspelen die geen loterijen zijn, sinds 1 juli 2016 niet langer vrij te stellen van btw. Andere kansspelen blijven daarentegen vrijgesteld van btw. Deze selectieve vrijstelling is volgens aanbieders van onlinekansspelen in België in strijd met het neutraliteitsbeginsel. In de vergelijkbare zaak Casino de Spa e.a. (C‑741/22)(3) beschouwen zij de vrijstelling van andere kansspelaanbieders bovendien als ongeoorloofde steun. Per saldo wordt hier beoogd een btw-vrijstelling voor onlinekansspelen rechtstreeks uit het Unierecht af te leiden. Dit kan slechts slagen indien de btw-richtlijn in dit verband rechtstreeks toepasselijk is, dat wil zeggen indien die vrijstelling reeds uit die richtlijn voortvloeit.

3. Hoewel het Hof zich in het verleden herhaaldelijk bezig heeft gehouden met het verschil in belasting tussen de verschillende soorten kansspelen op btw-gebied(4), geeft de recente rechtspraak aanleiding om diepgaand na te denken over de vraag of artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn rechtstreeks toepasselijk is in een dergelijke situatie (selectieve vrijstelling van bepaalde soorten kansspelen). Tegelijkertijd heeft het Hof de gelegenheid om te verduidelijken of en in hoeverre het neutraliteitsbeginsel zich verzet tegen een selectieve vrijstelling van bepaalde soorten kansspelen.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

4. Artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn regelt de vrijstelling voor kansspelen en luidt als volgt:

„1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:[...]i) weddenschappen, loterijen en andere kans- en geldspelen, met inachtneming van de door elke lidstaat gestelde voorwaarden en beperkingen”.

B. Belgisch recht

5. In België waren de handelingen met betrekking tot onlinekansspelen of onlinegeldspelen die geen loterijen zijn, aanvankelijk ook vrijgesteld van btw. Deze vrijstelling is afgeschaft bij de artikelen 29 tot en met 34 van de wet van 1 juli 2016. Hierdoor zijn deze handelingen belastbaar geworden, terwijl „klassieke” kansspelen en alle loterijen (online en „analoog”) vrijgesteld bleven.

6. Het Grondwettelijk Hof heeft de betrokken bepalingen van de wet van 1 juli 2016 echter met ingang van 21 mei 2018 vernietigd wegens schending van de bevoegdheidsregels van het nationale recht. Het heeft evenwel vastgesteld dat de reeds over de periode van 1 juli 2016 tot en met 21 mei 2018 betaalde belastingen niettemin niet zouden worden terugbetaald teneinde rekening te houden met de budgettaire en administratieve moeilijkheden die de terugbetaling ervan zou teweegbrengen.

III. Feiten en prejudiciële procedure

7. Chaudfontaine Loisirs SA (hierna: „verzoekster” of „verzoekster in het hoofdgeding) exploiteert een onlinecasino. Primair vordert zij terugbetaling van een bedrag van 640 478,82 EUR, welk bedrag zij als btw heeft betaald op onlinespelen en -weddenschappen die tussen 1 juli 2016 en 21 mei 2018 hebben plaatsgevonden.

8. Bij besluit van 1 december 2020 heeft de fiscus deze vordering afgewezen omdat niet was voldaan aan de voorwaarden voor een terugbetaling. Vervolgens heeft verzoekster beroep ingesteld bij de verwijzende rechter.

9. Verzoekster betoogt dat de litigieuze btw is geheven in strijd met het aan de btw-richtlijn inherente beginsel van fiscale neutraliteit. Zij laakt ook het feit dat de gevolgen van de vernietigde wet voor de betrokken periode zijn gehandhaafd. De Belgische Staat wijst daarentegen op de discretionaire bevoegdheid van de lidstaten om bepaalde categorieën spelen van belasting vrij te stellen en andere aan btw te onderwerpen. Ook vormen de door het Grondwettelijk Hof vernietigde bepalingen, waarvan de beperkte voortgezette toepassing werd bevolen, geen onjuiste omzetting van de btw-richtlijn, aldus de Belgische Staat.

10. De Tribunal de première instance de Liège (rechter in eerste aanleg Luik, België), die bevoegd is om kennis te nemen van het beroep, heeft de behandeling van de zaak geschorst en het Hof krachtens artikel 267 VWEU de volgende vijf prejudiciële vragen gesteld:

„1) Kan een lidstaat op grond van artikel 135, lid 1, onder i), van [de btw-richtlijn] en het beginsel van fiscale neutraliteit alleen langs elektronische weg aangeboden kans- en geldspelen uitsluiten van de in deze bepaling bedoelde vrijstelling, terwijl kans- en geldspelen die niet langs elektronische weg worden aangeboden, vrijgesteld blijven van btw?2) Kan een lidstaat op grond van artikel 135, lid 1, onder i), van [de btw-richtlijn] en het beginsel van fiscale neutraliteit alleen langs elektronische weg aangeboden kans- en geldspelen uitsluiten van de in deze bepaling bedoelde vrijstelling met uitzondering van loterijen die vrijgesteld blijven van btw, ongeacht of zij al of niet langs elektronische weg worden aangeboden?3) Kan een hogere rechter op grond van artikel 267, derde alinea, [VWEU] beslissen de gevolgen van een bepaling van nationaal recht die hij vernietigt wegens schending van het nationale recht, te handhaven zonder zich uit te spreken over de schending van het Unierecht die eveneens voor hem werd aangevoerd, en dus zonder een prejudiciële vraag te stellen over de verenigbaarheid van die bepaling van nationaal recht met het Unierecht of zonder het Hof te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de voorwaarden waaronder hij de gevolgen van die bepaling zou kunnen handhaven ondanks de onverenigbaarheid ervan met het Unierecht?4) Bij een ontkennend antwoord op een van de vorige vragen, kon het Grondwettelijk Hof dan de gevolgen voor het verleden handhaven van de bepalingen die het heeft vernietigd wegens onverenigbaarheid ervan met de nationale regeling inzake bevoegdheidsverdeling, terwijl deze bepalingen ook onverenigbaar waren met [de btw-richtlijn], en wel teneinde rekening te houden met de budgettaire en administratieve moeilijkheden die de terugbetaling van de reeds betaalde belastingen zou teweegbrengen?5) Bij een ontkennend antwoord op de vorige vraag, kan de belastingplichtige dan de btw terugkrijgen die hij heeft betaald op de werkelijke brutomarge van de door hem georganiseerde spelen en weddenschappen, en wel op basis van bepalingen die onverenigbaar zijn met [de btw-richtlijn] en met het beginsel van fiscale neutraliteit?”

11. In de procedure voor het Hof hebben verzoekster, het Koninkrijk België, de Portugese Republiek, de Tsjechische Republiek en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Overeenkomstig artikel 76, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering heeft het Hof geen mondelinge behandeling gehouden.

IV. Juridische beoordeling

12. De vijf prejudiciële vragen betreffen in wezen twee onderwerpen.

13. Aangezien verzoekster in het hoofdgeding stelt dat haar diensten naar nationaal recht ten onrechte aan de btw zijn onderworpen, hebben de eerste, de tweede en de vijfde vraag betrekking op de vraag of verzoeksters diensten zijn vrijgesteld van btw op grond van artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn en of de in strijd met het Unierecht betaalde belasting derhalve aan verzoekster moet worden terugbetaald ondanks de voortgezette toepassing van het andersluidende nationale recht. Dit betoog veronderstelt dat uit de btw-richtlijn rechtstreeks een belastingvrijstelling voor onlinekansspelen voortvloeit waarop verzoekster zich kan beroepen (zie hierna onder B).

14. De derde en de vierde vraag hebben daarentegen betrekking op de vraag of het Grondwettelijk Hof in België bevoegd was om de voortgezette toepassing van het nationale recht te bevelen zonder voorafgaand verzoek om een prejudiciële beslissing, zodat de belasting naar nationaal recht toch is ontstaan. Dit doet reeds de vraag rijzen naar de ontvankelijkheid van deze twee prejudiciële vragen (zie hierna onder A).

A. Ontvankelijkheid van de derde en de vierde prejudiciële vraag

15. De derde en de vierde vraag zijn in het kader van een prejudiciële procedure alleen ontvankelijk indien de antwoorden daarop noodzakelijk en relevant zijn voor het wijzen van het vonnis in het hoofdgeding.

16. Het staat in beginsel uitsluitend aan de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd, om zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis als de relevantie van de vragen die hij aan het Hof voorlegt, te beoordelen. Vragen die het Unierecht betreffen, worden vermoed relevant te zijn.(5) Het Hof kan slechts weigeren op een door een nationale rechterlijke instantie gestelde prejudiciële vraag te antwoorden wanneer de gevraagde uitlegging van een regel van Unierecht kennelijk geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of wanneer het Hof niet beschikt over de feitelijke en juridische gegevens die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te geven op de gestelde vragen.(6)

17. Zelfs met toepassing van bovengenoemd vermoeden zijn de derde en de vierde vraag in casu niet-ontvankelijk. Het hoofdgeding betreft de terugbetaling van belasting die mogelijk in strijd met het Unierecht (en meer in het bijzonder een richtlijn) is betaald. Hoewel de nationale wet op grond van het nationale recht moest worden vernietigd, werd deze door de bevoegde nationale rechter ook om redenen van nationaal recht voor een bepaalde periode gehandhaafd (tijdelijke voortgezette toepassing).

18. Het nationale recht vereist dus een belastingheffing die mogelijk in strijd is met de btw-richtlijn. De vraag of verzoekster verplicht blijft tot betaling van de reeds afgedragen btw over de periode van 1 juli 2016 tot en met 21 mei 2018, vloeit dus uitsluitend voort uit de uitlegging van de btw-richtlijn (en dus uit het antwoord op de eerste, de tweede en de vijfde vraag). Of het Belgisch Grondwettelijk Hof de zaak aan het Hof had kunnen of zelfs moeten voorleggen alvorens de voortgezette toepassing te bevelen, is in dit verband niet relevant.

19. Bovendien valt niet in te zien hoe een schending van artikel 267 VWEU door een rechterlijke instantie, namelijk het Grondwettelijk Hof, van invloed zou zijn op de beslissing van een andere rechterlijke instantie die het Hof de beslissende Unierechtelijke vragen heeft voorgelegd met het verzoek om een prejudiciële beslissing. Bijgevolg houden de ontevredenheid over het verwijzingsgedrag van het Belgisch Grondwettelijk Hof en de aldus gevraagde uitlegging van artikel 267 VWEU geen verband met het hoofdgeding. Derhalve zijn de derde en de vierde vraag niet-ontvankelijk.

20. Tot slot moet hieraan worden toegevoegd dat de verwijzende rechter het Hof niet informeert over wat het Belgisch Grondwettelijk Hof daadwerkelijk kan en mag onderzoeken. Als zijn binnenlandse toetsingsbevoegdheid beperkt is tot bijvoorbeeld de naleving van de nationale bevoegdheidsregels, kan een verzoek om een prejudiciële beslissing nauwelijks in overweging worden genomen. Bijgevolg beschikt het Hof ook niet over de informatie die noodzakelijk is om een schending van artikel 267 VWEU te kunnen onderzoeken. Ook om die reden zijn de derde en de vierde vraag niet-ontvankelijk. Bijgevolg hoeven alleen de eerste, de tweede en de vijfde vraag te worden beantwoord.

B. Vrijstelling van onlinekansspelen krachtens de btw-richtlijn (eerste, tweede en vijfde vraag)

21. In het hoofdgeding komt verzoekster op tegen de belasting van haar diensten op het gebied van onlinekansspelen naar nationaal (voortgezet) recht. Dit recht lijkt duidelijk te zijn en niet in overeenstemming met het Unierecht te kunnen worden uitgelegd. Bijgevolg is de uitlegging van artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn slechts relevant voor de beslissing indien dit artikel rechtstreeks toepasselijk is (zie punt 1). In wezen is verzoekster van mening dat haar diensten op exact dezelfde wijze moeten worden behandeld als andere vrijgestelde kansspeldiensten. Dit zou eventueel ook kunnen voortvloeien uit het beginsel van neutraliteit van de btw (zie punt 2).

1. Rechtstreekse toepasselijkheid van de belastingvrijstellingsbepaling?

22. Volgens vaste rechtspraak kunnen particulieren zich in alle gevallen waarin de bepalingen van een richtlijn inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn, voor de nationale rechters tegenover de lidstaat beroepen op die bepalingen wanneer deze lidstaat heeft verzuimd de richtlijn binnen de gestelde termijn in het nationale recht om te zetten of de richtlijn op onjuiste wijze heeft omgezet.(7)

23. Een Unierechtelijke bepaling is onvoorwaardelijk wanneer zij een verplichting oplegt waaraan geen enkele voorwaarde is gebonden en die voor haar uitvoering of werking niet afhangt van een handeling van de instellingen van de Europese Unie of van de lidstaten.(8) Een bepaling is daarentegen voorwaardelijk wanneer deze verlangt dat nationale bepalingen worden vastgesteld om de specifieke reikwijdte van de Unierechtelijke criteria te bepalen.(9) Zij is voldoende nauwkeurig wanneer de erin vervatte verplichting in ondubbelzinnige bewoordingen is geformuleerd.(10)

24. Gelet op deze vaste rechtspraak is artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn onvoorwaardelijk noch voldoende nauwkeurig. Het bepaalt dat kans- en geldspelen dienen te worden vrijgesteld „met inachtneming van de door elke lidstaat gestelde voorwaarden en beperkingen”. Hieruit volgt niet welke kans- en geldspelen concreet moeten worden vrijgesteld, zodat aan de lidstaat geen enkele verplichting in ondubbelzinnige bewoordingen wordt opgelegd. Integendeel, uit de bewoordingen blijkt dat ook slechts enkele specifieke geldspelen kunnen worden vrijgesteld.

25. Deze verplichting is evenmin onvoorwaardelijk, aangezien zij volgens de duidelijke bewoordingen van artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn is onderworpen aan „door elke lidstaat gestelde voorwaarden en beperkingen”. Bijgevolg vereist de vrijstelling van geldspelen een maatregel van de lidstaten voor de uitvoering of de werking ervan.

26. Het was waarschijnlijk om deze reden dat het Hof in 2010 uitdrukkelijk als volgt heeft geoordeeld(11): „Artikel 135, lid 1, onder i), van [de btw-richtlijn] moet aldus worden uitgelegd dat het de lidstaten op grond van hun bevoegdheid om voorwaarden en beperkingen te verbinden aan de daarin voorziene vrijstelling van de [btw], is toegestaan om slechts bepaalde kans‑ en geldspelen van deze belasting vrij te stellen.” Vervolgens is deze uitlegging tweemaal bevestigd.(12)

27. Als artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn het de lidstaten mogelijk maakt om alleen bepaalde kans- en geldspelen vrij te stellen, dan geldt hier hetzelfde als het Hof heeft beslist over andere belastingvrijstellingsbepalingen. Voor zover de lidstaten op grond daarvan slechts bepaalde diensten moesten vrijstellen [zie artikel 132, lid 1, onder n) en m), van de btw-richtlijn], zijn die bepalingen niet rechtstreeks toepasselijk.(13)

28. De uitdrukking „bepaalde kans- en geldspelen” in het arrest van het Hof(14) wijst er immers op dat deze bepaling de lidstaten niet verplicht om alle diensten die geldspelen vormen, in het algemeen vrij te stellen.(15) Een uitlegging van artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn volgens welke de lidstaten, ondanks de term „bepaalde”, verplicht zouden zijn om „alle” geldspelen vrij te stellen, zou de materiële reikwijdte van deze vrijstelling uitbreiden. Dit zou in strijd zijn met de rechtspraak van het Hof volgens welke de termen die worden gebruikt om de vrijstellingen in de btw-richtlijn te omschrijven, eng moeten worden uitgelegd.(16)

29. Juist het feit dat artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn het de lidstaten mogelijk maakt om slechts „bepaalde”(17) kans- en geldspelen vrij te stellen, pleit tegen de rechtstreekse toepasselijkheid van artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn(18).

30. De enige (eerdere) beslissing van het Hof die daarentegen wel rechtstreekse werking toekende aan de voorloperbepaling artikel 13, B, onder f), van de Zesde richtlijn (77/388) teneinde de toepassing van een met deze bepaling onverenigbare nationale regeling te voorkomen(19), is mijns inziens achterhaald door de meer recente rechtspraak over de rechtstreekse werking van btw-vrijstellingen(20) en keuzemogelijkheden in het btw-recht(21) en door de beslissing van het Hof uit 2010(22).

31. Ook inhoudelijk zijn er overtuigende argumenten. De vrijstelling van kans- en geldspelen in artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn is namelijk niet gekoppeld aan een bijzondere beoordeling op grond van het Unierecht. Volgens het Hof is deze vrijstelling enkel ingegeven door praktische overwegingen, aangezien door kans- en geldspelen gegenereerde omzet zich slecht leent voor btw-heffing. Anders dan bepaalde in de sociale sector verrichte diensten van algemeen belang wordt hier niet beoogd deze activiteiten een gunstigere behandeling ter zake van de btw te geven.(23) Het lijkt waarschijnlijker dat deze vrijstelling het gevolg is van een compromis van de zes toenmalige lidstaten, waarvan sommige al een bijzondere kansspelwetgeving hadden en dus bepaalde kansspelen belastten. Dankzij de vrijstelling op basis van de door de lidstaten opgelegde voorwaarden en beperkingen konden deze hun kansspelwetgeving handhaven en dubbele btw-heffing voorkomen.

32. In elk geval lijkt er geen duidelijke reden te zijn waarom een dergelijke belastingvrijstelling om louter technische redenen (onpraktische belastingheffing of voorkoming van dubbele belasting) rechtstreekse werking zou kunnen hebben in overeenstemming met de voorwaarden en beperkingen van de individuele lidstaten. Er is dus geen enkele behoefte aan een bijzonder ruime aanname van rechtstreekse werking van deze vrijstelling. Deze belastingvrijstelling is derhalve niet rechtstreeks van toepassing.

33. Als verzoekster zich in ieder geval niet rechtstreeks kan beroepen op de belastingvrijstelling van artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn, hoeven ook de eerste, de tweede en de vijfde vraag niet te worden beantwoord. Het staat dan aan de Commissie om een niet-nakomingsprocedure tegen België in te leiden indien zij van mening is dat de belasting die verzoekster (en andere aanbieders van onlinekansspelen) moet(en) betalen in strijd is met de btw-richtlijn. Dergelijke bezwaren blijken evenwel niet uit de schriftelijke opmerkingen van de Commissie.

2. Schending van het beginsel van fiscale neutraliteit?

34. Ook het beginsel van fiscale neutraliteit biedt verzoekster geen steun. Het is juist dat een lidstaat bij de uitoefening van zijn keuzemogelijkheden of van zijn beoordelingsbevoegdheid ook het beginsel van fiscale neutraliteit moet eerbiedigen.(24) Dit kan er echter niet toe leiden dat een bepaling van een richtlijn die onvoldoende nauwkeurig is of voorwaardelijk is geformuleerd, rechtstreeks toepasselijk wordt. Daarnaast verzet dit beginsel zich er „slechts” tegen dat soortgelijke goederen of diensten, die met elkaar concurreren, vanuit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld.(25)

35. Goederen of diensten zijn soortgelijk wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen – waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is. Bovendien mogen de verschillen die zij vertonen, de beslissing van de consument om het ene of het andere goed dan wel de ene of de andere dienst te betrekken niet aanmerkelijk beïnvloeden(26), zodat deze handelingen zich voor hem in een substitutierelatie bevinden(27). De beoordeling van de soortgelijkheid van goederen of diensten vanuit het oogpunt van de eindverbruiker impliceert naar haar aard een zekere beoordelingsvrijheid.

36. Het Hof erkent dat de Uniewetgever bij het nemen van een belastingmaatregel politieke, economische en sociale keuzes moet maken, uiteenlopende belangen moet afwegen of ingewikkelde beoordelingen moet verrichten. Bijgevolg komt hem in dat kader een ruime beoordelingsbevoegdheid toe, zodat de rechter bij zijn toetsing hooguit mag nagaan of de Uniewetgever een kennelijke fout heeft gemaakt.(28) In het bijzonder mag het Hof zijn beoordeling niet in de plaats stellen van die van de Uniewetgever.(29)

37. Gelet op de recente rechtspraak van het Hof geldt hetzelfde voor de toetsing van de beoordelingsbevoegdheid van de nationale wetgevers. Zo benadrukt het Hof steeds meer dat de Unie bestaat uit staten die de waarden van artikel 2 VEU in acht nemen en delen.(30) De waarden waarop de Unie is gebaseerd, zoals bepaald in artikel 2 VEU, omvatten met name het beginsel van democratie. Op grond daarvan is de democratisch gelegitimeerde wetgever primair verantwoordelijk voor de invulling van de beoordelingsvrijheid bij de uitvaardiging van wetgeving.

38. Als het Unierecht een lidstaat dus een dergelijke vrijheid geeft, dan is het verkozen parlement van die lidstaat daarvoor primair verantwoordelijk. Bijgevolg zijn andere organen per definitie beperkt in het controleren van deze parlementaire beoordelingsvrijheid. Zij kunnen hun eigen opvatting over de soortgelijkheid van goederen of diensten niet in de plaats stellen van die van het democratisch gelegitimeerde orgaan. Dit geldt zowel voor nationale rechterlijke instanties als voor de Unierechters.

39. In dit opzicht kan ook het Hof alleen een schending van het neutraliteitsbeginsel door een democratisch gelegitimeerde wetgever vaststellen als deze zijn beoordelingsvrijheid kennelijk heeft overschreden. Dit is echter alleen het geval als, vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument, de verschillend belaste diensten of goederenleveringen nagenoeg identiek zijn, zodat zij gemakkelijk onderling kunnen worden gesubstitueerd(31), zoals ook de Commissie betoogt. Alleen dan is er ook sprake van een verstoring van de mededinging tussen de aanbieders van deze diensten of goederenleveringen, wat niet langer verenigbaar is met het neutraliteitsbeginsel.

40. Om deze reden is het Hof tot nu toe over het algemeen terughoudend geweest om schending van het neutraliteitsbeginsel vast te stellen wanneer de lidstaten bijvoorbeeld verlaagde tarieven of vrijstellingen alleen toepassen op verse bakkerswaren (niet op producten die een bepaalde houdbaarheidsdatum overschrijden(32)), op attractie-exploitanten op kermissen (en niet op permanent op dezelfde plaats gevestigde amusementsparken(33)), niet op alle geneesmiddelen (alleen op bepaalde geneesmiddelen, en dan nog afhankelijk van het gebruik(34)), alleen op taxi’s (maar niet op alle personenvervoer per personenauto(35)), of alleen op gedrukte boeken (niet op boeken op andere fysieke dragers(36)).

41. Gelet op deze beperkte toetsingsbevoegdheid van het Hof is er in casu geen sprake van een kennelijke overschrijding van de beoordelingsvrijheid van de wetgever. De verschillend belaste diensten (enerzijds onlinekansspelen of onlinegeldspelen die geen loterijen zijn, en anderzijds „analoge” kansspelen of onlineloterijen) verschillen vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument op meerdere punten van elkaar, anders dan verzoekster stelt.

42. Zo verschillen onlinekansspelen van „analoge” kansspelen zowel waar het gaat om de plaats (altijd en overal vs. specifieke locaties); de inspanning die nodig is om hiermee te beginnen (geen inspanning, want altijd en overal mogelijk via smartphone vs. fysieke beweging naar een specifieke locatie vereist); het gebrek aan „sociale controle” op kansspelen die op elk moment in de privésfeer mogelijk zijn; het verslavingspotentieel of het gevaar van een kansspel dat op elk moment beschikbaar en gemakkelijk toegankelijk is, als om de spelwijze (klikken op de computer vs. fysieke actie bij de automaat of zelfs interactie met een persoon ter plaatse, bijvoorbeeld een croupier). Het bezoek aan een „analoog” casino kan eerder worden aangemerkt als een „belevenis”, terwijl een „bezoek” aan een website („onlinecasino”) kan worden omschreven als „gokken op internet”.

43. De enkele verwijzing naar de inhoud van de dienst (hier de bevrediging van een spelbehoefte) helpt dus niet verder. In plaats daarvan moeten ook de externe feitelijke en juridische randvoorwaarden in de visie van een gemiddelde consument worden betrokken.(37) Hetzelfde geldt voor eventuele sturingsdoelstellingen die een parlementaire wetgever met de differentiatie nastreeft. Het beginsel van neutraliteit van de btw verzet zich niet tegen objectief gerechtvaardigde differentiaties.

44. Dat het medium (online vs. „analoog”) een belangrijk differentiatiecriterium is vanuit het oogpunt van de Uniewetgever, blijkt overigens al uit de bepalingen van de btw-richtlijn, die ook deels differentiëren naargelang een dienst elektronisch wordt verricht [zie alleen al de plaats van belastingheffing (bijzondere regeling in artikel 58 van de btw-richtlijn) of het belastingtarief (artikel 98, lid 3, van de btw-richtlijn sluit bepaalde verlaagde tarieven voor langs elektronische weg verrichte diensten uit)]. Dit alles zou overbodig zijn indien elektronische en „analoge” handelingen volledig substitueerbaar zouden zijn.

45. Bijgevolg volstaat het niet dat verschillende soorten kansspelen voldoen aan een vergelijkbare spelbehoefte (of een vergelijkbare gokverslaving) om een schending van het neutraliteitsbeginsel aan te nemen. Het is ook niet voldoende dat sommige consumenten overstappen van het ene kansspel naar het andere, zodat een zekere mate van concurrentie tussen de verschillende aanbieders niet kan worden uitgesloten. Doorslaggevend is of beide diensten naar het oordeel van de wetgever voor een gemiddelde consument (kennelijk) substitueerbaar zijn.

46. Vanwege de verschillende omstandigheden van het gebruik van de diensten en de verschillende daarmee verbonden risico’s van kansspelen kunnen „online-” en „analoge” kansspelen daarom ook verschillend worden belast, zoals de Commissie, Tsjechië, Portugal en België eensluidend aanvoeren.

47. Het in België gemaakte onderscheid tussen onlineloterijen en andere onlinegeldspelen is evenmin vatbaar voor bezwaren. Loterijen zijn een bijzondere vorm van kansspelen en worden meestal georganiseerd volgens een specifiek spelplan in ruil voor een vaste inzet met het vooruitzicht op bepaalde geldprijzen of prijzen in natura. De uitkomst is gebaseerd op toeval en wordt gewoonlijk openbaar gemaakt. Bij dit soort kansspelen is de activiteit – zoals de Commissie terecht heeft benadrukt – beperkt tot de aankoop van een lot en verschilt zij reeds daardoor van andere onlinekansspelen die gericht zijn op herhaalde activiteiten van de speler, die onmiddellijk kennisneemt van zijn geluk (vaker van zijn ongeluk) en hier spontaan op reageert. Zoals België aanvoert, ontbreekt in dit geval het spelelement. Er zijn ook verschillen tussen de minima en maxima van de inzet, de prijzen en de kansen om te winnen.(38)

48. Bovendien blijkt uit de geschiedenis van loterijen en ook uit sommige (historische) belastingwetten van de lidstaten dat er van oudsher een scheiding bestaat tussen loterijen en andere soorten kansspelen.(39) Dit geeft aan dat een loterij voor de gemiddelde consument altijd al iets anders is geweest dan gokken in een casino of op een gokautomaat. Daarom kan niet op goede gronden worden gesteld dat onlineloterijen en andere onlinekansspelen vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument substitueerbaar zijn. Ook is er in dit opzicht geen sprake van schending van het neutraliteitsbeginsel.

3. Voorlopige conclusie

49. Artikel 135, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn is niet rechtstreeks toepasselijk. Zelfs indien dat artikel rechtstreeks toepasselijk zou zijn, zou het door België gemaakte onderscheid tussen langs elektronische weg aangeboden geldspelen en niet langs elektronische weg aangeboden geldspelen geen schending van het beginsel van neutraliteit van de btw vormen. Hetzelfde geldt voor het onderscheid tussen langs elektronische weg aangeboden geldspelen en langs elektronische weg georganiseerde loterijen. Aangezien er geen sprake is van onverenigbaarheid met het Unierecht, vereist het Unierecht dus evenmin dat de krachtens het nationale recht verschuldigde btw aan verzoekster moet worden terugbetaald.

V. Conclusie

50. Bijgevolg geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Tribunal de première instance de Liège te beantwoorden als volgt:

„1) Artikel 135, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde is niet rechtstreeks toepasselijk. Het is noch onvoorwaardelijk noch voldoende nauwkeurig.2) Het beginsel van neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde verzet zich niet tegen een onderscheid tussen langs elektronische weg aangeboden geldspelen en niet langs elektronische weg aangeboden geldspelen. Integendeel, er zijn objectieve redenen voor dat onderscheid alsook voor het onderscheid tussen langs elektronische weg aangeboden geldspelen en langs elektronische weg georganiseerde loterijen.”

1 Oorspronkelijke taal: Duits.

2 Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 (PB 2006, L 347, blz. 1), in de voor de litigieuze jaren (2016‑2018) geldende versie.

3 Zie hierover mijn conclusie van dezelfde datum.

4 Zie onder meer arresten van 24 oktober 2013, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687); 14 juli 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489); 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719); 10 juni 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333); 13 juli 2006, United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469); 17 februari 2005, Linneweber en Akritidis (C‑453/02 en C‑462/02, EU:C:2005:92), en 11 juni 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276).

5 Zie arresten van 6 oktober 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, punten 27 en 28), en 9 juli 2020, Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, punten 26 en 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

6 Zie arresten van 6 oktober 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, punt 28), en 9 juli 2020, Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

7 Arresten van 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punt 26), en 15 februari 2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, punt 13 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

8 Arresten van 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punt 27), en 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt (C‑108/14 en C‑109/14, EU:C:2015:496, punt 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

9 Zie met name arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt (C‑108/14 en C‑109/14, EU:C:2015:496, punt 50).

10 Arresten van 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punt 28), en 1 juli 2010, Gassmayr (C‑194/08, EU:C:2010:386, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

11 Arrest van 10 juni 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, dictum).

12 Arrest van 24 oktober 2013, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, punt 29), en daarvoor ook al arrest van 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punt 53).

13 Arresten van 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013), en 15 februari 2017 (British Film Institute, C‑592/15, EU:C:2017:117).

14 Arrest van 10 juni 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, dictum).

15 Zie in die zin arrest van 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punt 30).

16 Zie in die zin arresten van 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punt 34); 15 februari 2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, punt 17 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 21 maart 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, punt 23).

17 Arrest van 10 juni 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, dictum).

18 Zie in die zin arresten van 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punt 36), en 15 februari 2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, punten 14, 16, 23 en 24).

19 Arrest van 17 februari 2005, Linneweber en Akritidis (C‑453/02 en C‑462/02, EU:C:2005:92, punt 2 van het dictum). Het arrest van 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punten 68 en 69), hoewel het er daar niet zozeer om ging dat de belastingplichtige zich beriep op een bepaling van een richtlijn als wel om de omstandigheid dat de lidstaat zich niet beriep op zijn andersluidende nationale recht, gaat in dezelfde richting (al blijkt dit niet uit het dictum van het arrest). De vraag of dit werkelijk een kwestie van voorrang van het Unierecht is en door de rechtspraak van het Hof betreffende de (uitzonderlijke) rechtstreekse werking van richtlijnen ten gunste van particulieren wordt bestreken, is echter eerder twijfelachtig.

20 Arresten van 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punt 1 van het dictum), en 15 februari 2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, dictum).

21 Met betrekking tot de in artikel 11 van de btw-richtlijn neergelegde keuzemogelijkheid van de lidstaten om meerdere belastingplichtigen als één belastingplichtige aan te merken, zie arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt (C‑108/14 en C‑109/14, EU:C:2015:496, punt 3 van het dictum).

22 Arrest van 10 juni 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, dictum), bevestigd door arresten van 24 oktober 2013, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, punt 29), en 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punt 53).

23 Arresten van 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punt 39); 14 juli 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, punt 29); 10 juni 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, punt 24), en 13 juli 2006, United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469, punt 23).

24 Arresten van 9 september 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, punt 36); 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a. (C‑597/17, EU:C:2019:544, punt 46), en 9 maart 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, punt 28).

25 Arresten van 19 december 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, punt 36); 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a. (C‑597/17, EU:C:2019:544, punt 47); 9 maart 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, punt 30); 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punt 32), en 6 mei 2010, Commissie/Frankrijk (C‑94/09, EU:C:2010:253, punt 40).

26 Arresten van 3 februari 2022, Finanzamt A (C‑515/20, EU:C:2022:73, punt 44); 9 september 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, punt 38); 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a. (C‑597/17, EU:C:2019:544, punt 48); 9 november 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punt 31), en 27 februari 2014, Pro Med Logistik en Pongratz (C‑454/12 en C‑455/12, EU:C:2014:111, punt 54).

27 Zie uitdrukkelijk in die zin arrest van 9 september 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, punt 39). In het arrest van 9 november 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punt 33), is er sprake van „kunnen vervangen”.

28 Arrest van 7 maart 2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, punt 54). Zie in die zin ook arresten van 10 december 2002, British American Tobacco (Investments) en Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, punt 123), en 17 oktober 2013, Billerud Karlsborg en Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, punt 35).

29 Zie uitdrukkelijk in die zin arrest van 17 oktober 2013, Billerud Karlsborg en Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, punt 35).

30 Arresten van 24 juni 2019, Commissie/Polen (Onafhankelijkheid van de hoogste rechterlijke instantie) (C‑619/18, EU:C:2019:531, punten 42 en 43); 10 december 2018, Wightman e.a. (C‑621/18, EU:C:2018:999, punt 63), en 25 juli 2018, Minister for Justice and Equality (Gebreken in het gerechtelijk apparaat) (C‑216/18 PPU, EU:C:2018:586, punt 35). Over de inachtneming van het beginsel van democratie bij de uitlegging van richtlijnen zie ook het arrest van 9 maart 2010, Commissie/Duitsland (C‑518/07, EU:C:2010:125, punt 41).

31 Arrest van 9 september 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, punt 39: „Met andere woorden, onderzocht moet worden of de betrokken goederen of diensten zich uit het oogpunt van de gemiddelde consument in een substitutierelatie bevinden.”)

32 Arrest van 9 november 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punt 36).

33 Arrest van 9 september 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, punt 48).

34 Arrest van 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a. (C‑597/17, EU:C:2019:544, punt 49).

35 Arrest van 27 februari 2014, Pro Med Logistik en Pongratz (C‑454/12 en C‑455/12, EU:C:2014:111, punt 60).

36 Arrest van 11 september 2014, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, punt 34).

37 In dit verband mogelijk anders: arrest van 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punten 47 e.v., maar zonder nadere motivering). Het ging hier echter niet om het onderscheid tussen online- en offlineactiviteiten, wat ook de Commissie terecht benadrukt.

38 Dat dit relevante factoren zijn heeft het Hof reeds uiteengezet: arrest van 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 en C‑260/10, EU:C:2011:719, punten 57 en 58).

39 In Duitsland bijvoorbeeld bevat het Rennwett- und Lotteriegesetz (wedren‑ en loterijwet) in de §§ 26 e.v. een speciale regeling voor de belasting van openbare loterijen en trekkingen. In Oostenrijk bevat het Glücksspielgesetz (wet op de kansspelen) in de §§ 6 tot en met 12a eveneens specifieke bepalingen voor loterijen. Ook Frankrijk belast loterijtrekkingen anders dan paardenwedden of casino’s.