Samenvatting
Sebastian Spauwen en Anke Nooitgedacht bepleiten heroverweging van de afschaffing per 1 januari 2025 van de partiële buitenlandse belastingplicht voor in het buitenland geworven deskundigen (artikel 2.6 Wet IB 2001).
Opinie
Inleiding
Op 25 oktober 2023 is door een aantal leden van de Tweede Kamer een amendement ingediend op het wetsvoorstel ‘Belastingplan 2024’. Op grond van dit amendement zou artikel 2.6 Wet IB 2001, houdende de regeling van de partiële buitenlandse belastingplicht, komen te vervallen met ingang van 1 januari 2025 (behoudens een in de tijd beperkte overgangsregeling). Dit amendement is door de Tweede Kamer in de nachtelijke uren in allerijl aangenomen. Vervolgens is het Belastingplan 2024 ook door de Eerste Kamer aangenomen en gepubliceerd in het Staatsblad. Dat artikel 2.6 Wet IB 2001 met ingang van 1 januari 2025 wordt afgeschaft ligt daarmee wettelijk vast.
Desondanks is het, ons inziens, toch nog zinvol om nader stil te staan bij de werking van artikel 2.6 Wet IB 2001, hoe deze regeling werkt, wat het idee erachter is en wat het effect van de afschaffing van deze regeling is vanuit een fiscaal juridisch perspectief. Er is namelijk eveneens een motie aangenomen in de Eerste Kamer om in 2024 de 30%-regeling en de aanpassingen te evalueren en met een alternatief voorstel te komen in het Belastingplan 2025 met maatregelen die minder schadelijk zijn voor de economie. Alhoewel in de motie niet specifiek de regeling van de partiële buitenlandse belastingplicht wordt genoemd, is er ons inziens alle reden om aan te nemen dat deze regeling ook onderdeel zal zijn van de voorgenomen evaluatie vanwege de verwevenheid met de 30%-regeling gelet op een opmerking van de regering gemaakt tijdens de behandeling van het Belastingplan 2024 in de Eerste Kamer. In een eerder verrichte evaluatie van de 30%-regeling was de partiële buitenlandse belastingplicht ook als onderdeel van de 30%-regeling meegenomen, zij het zeer beperkt.
Voor de duidelijkheid merken wij alvast op dat in deze bijdrage een uiteenzetting volgt van de belastingrechtelijke aspecten en dat wij buiten beschouwing laten wat de effecten van het afschaffen van de regeling eventueel zijn voor het vestigingsklimaat of de arbeidsmigratie. Ten aanzien van het vestigingsklimaat verwijzen wij graag naar het recent verschenen bouwstenenrapport van het ministerie van Financiën, waarin wordt aangegeven dat het in stand houden van de partiële buitenlandse belastingplicht een aanzienlijk positief effect op het vestigingsklimaat in Nederland heeft. Gelet op, tijdens de behandeling van het Belastingplan 2024, in de Eerste Kamer gemaakte opmerkingen lijkt de regering dezelfde mening toegedaan.
Wat is partiële buitenlandse belastingplicht?
Op grond van artikel 2.6 Wet IB 2001 kunnen werknemers die vanuit het buitenland worden aangeworven of naar Nederland worden uitgezonden kiezen voor de toepassing van de regels voor buitenlands belastingplichtigen voor een deel van de Wet inkomstenbelasting 2001, ondanks dat zij fiscaal inwoner van Nederland zijn. Dit houdt in dat die werknemers, indien zij hiervoor kiezen, als buitenlands belastingplichtige worden behandeld voor de belasting in box 2 (inkomen uit aanmerkelijk belang) en box 3 (inkomen uit sparen en beleggen). Voor het inkomen in box 1 (inkomen uit werk en woning) worden zij wel als binnenlands belastingplichtige beschouwd en als zodanig belast. Voor buitenlands belastingplichtigen is deze regeling niet relevant aangezien zij sowieso alleen al voor slechts hun Nederlandse inkomen in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken.
Historie partiële buitenlandse belastingplicht
Een aantal jaren na de Tweede Wereldoorlog is een specifieke regeling tot stand gekomen met het oog op het aanwerven van hoogopgeleide werknemers en werknemers met een deskundigheid die schaars is op de Nederlandse arbeidsmarkt, ten behoeve van het opbouwen en versterken van de Nederlandse economie. Een van de doelstellingen van deze regeling lijkt te zijn geweest om werken in Nederland aantrekkelijk te maken voor werknemers uit de Verenigde Staten. In andere Europese landen was hooggekwalificeerd personeel ook schaars. In 1970 werd de 35%-regeling geïntroduceerd middels een niet-gepubliceerde resolutie. In de resolutie werd goedgekeurd dat 35% van het inkomen effectief onbelast bleef. Eveneens werd in diezelfde resolutie goedgekeurd dat niet-Nederlandse werknemers die naar Nederland kwamen gedurende de eerste vijf jaar van hun verblijf in Nederland worden beschouwd als buitenlands belastingplichtigen. Middels een beroep op de Wet openbaarheid van bestuur is de regeling publiekelijk bekendgemaakt en in 1986 heeft de staatssecretaris de 35%-regeling uiteindelijk ook gepubliceerd.
In de regeling zoals die in 1986 luidde, was opgenomen dat het opteren voor de fictieve buitenlandse belastingplicht ertoe leidt dat de werknemer voor de toepassing van de belastingverdragen als niet-inwoner van Nederland kan worden aangemerkt. Verder werd bepaald dat deze werknemers voor de bepaling van het tarief en de toeslagen wel als binnenlands belastingplichtige werden aangemerkt. Echter door deze regeling konden er situaties ontstaan waarin het aan het buitenland toegewezen inkomen niet in Nederland werd belast, maar mogelijk ook niet in het land van herkomst. Om dit te voorkomen werd in 1988 de fictieve buitenlandse belastingplicht specifiek voor inkomen uit arbeid ingetrokken.
Bijzondere positie onderdanen van de Verenigde Staten van Amerika
Onderdanen van de Verenigde Staten van Amerika (hierna: VS) nemen een bijzondere positie in vanuit fiscaal perspectief. Amerikanen worden namelijk op grond van hun nationaliteit primair over hun wereldinkomen belast in de VS ook wanneer zij in het betreffende belastingjaar feitelijk niet in de VS woonachtig zijn noch aldaar werkzaamheden hebben verricht. Eventueel zou een verrekening van buitenlandse belasting kunnen plaatsvinden op basis van het belastingverdrag. Echter, in zijn algemeenheid wordt in ieder geval geen verrekening ter voorkoming van dubbele belastingheffing toegestaan voor inkomsten uit Amerikaanse bronnen alsmede (inkomens)bronnen gelegen buiten Nederland. Het gevolg hiervan kan dus zijn dat Amerikanen zowel belasting in de VS als in Nederland betalen over vermogen.
Bij de totstandkoming van het huidige belastingverdrag tussen de VS en Nederland (1992) zijn er vragen gesteld over de toepassing van het verdrag op belastingplichtigen die gebruikmaken van de 35%-regeling. Voor Amerikaanse werknemers die naar Nederland zijn uitgezonden en opteren voor de fictieve buitenlandse belastingplicht onder de 35%-regeling is aldaar toegelicht dat zij voor de toepassing van dit belastingverdrag als inwoner van de VS worden aangemerkt. Het gevolg daarvan is dat dubbele heffing over bronnen gelegen buiten Nederland, waaronder bronnen in de VS, zou worden voorkomen.
Andere landen dan de VS
De meeste landen maken geen gebruik van het nationaliteitsbeginsel zoals de VS dat doet. Hierdoor zal er niet snel sprake zijn van een dubbele fiscale woonplaats voor de toepassing van een belastingverdrag. Werknemers die uit het buitenland komen en (langdurig) in Nederland gaan wonen en hun ‘centre of vital interest’ in Nederland krijgen, zullen over het algemeen voor de toepassing van het belastingverdrag als inwoner van Nederland worden aangemerkt, dan wel omdat het land van herkomst hen niet langer aanmerkt als inwoner volgens diens nationale wetgeving of omdat de (OESO-conforme) tiebreakerregel van artikel 4 OESO-Modelverdrag de persoon zal aanmerken als inwoner van Nederland. Het gevolg hiervan is dat er geen sprake zal zijn van een dubbele fiscale woonplaats. Dit lijkt in de meeste gevallen met zich mee te brengen dat ook een dubbele belastingheffing op vermogen niet aan de orde zal zijn.
Waarom partiële buitenlandse belastingplicht?
Aangezien de expatregeling initieel niet was gepubliceerd, is er niet veel bekend over de bedoeling van de regeling omtrent de partiële buitenlandse belastingplicht. Immers, de overwegingen en gedachten bij het ontstaan van de regeling zijn als zodanig niet gepubliceerd. Echter, het heeft er alle schijn van dat de regeling voornamelijk was gericht op onderdanen van de VS. In de VS was indertijd het belastingtarief rond of net onder de 40%. In Nederland bedroeg het toptarief geruime tijd 60%. Gecombineerd met de 35%-regeling werden onderdanen van de VS in Nederland effectief tegen bijna hetzelfde percentage belast als in de VS (60% × (100-35)= 39%). Aangezien de VS een verrekenmethode hanteert voor het voorkomen van dubbele belastingheffing op arbeidsinkomen, wordt door de 35%-regeling een zogenoemde ‘excess over credit’ voorkomen. Immers, indien het Nederlandse belastingtarief effectief hoger zou zijn geweest en de onderdaan van de VS slechts een voorkoming krijgt tot het maximale belastingtarief aldaar, zal dat resulteren in een ‘bijbetaling’ in Nederland ter grootte van hetgeen de Nederlandse belasting hoger is dan die in de VS.
Doel en strekking van de regeling omtrent partiële buitenlandse belastingplicht van artikel 2.6 Wet IB 2001 en met name de (initieel niet-gepubliceerde) voorganger, lijkt te zijn dat de partiële buitenlandse belastingplicht ervoor moet zorgen dat het Nederlandse fiscale stelsel niet tot een drempel leidt voor buitenlandse werknemers om tijdelijk in Nederland te werken. Uiteindelijk is de bedoeling van de expatregeling immers om een bepaalde groep (met name voor de Nederlandse arbeidsmarkt schaarse) werknemers aan te werven. Nu de VS het nationaliteitsbeginsel toepast waardoor Amerikanen altijd met hun wereldinkomen (ook op vermogen) in de heffing aldaar zullen worden betrokken, zou dat tot een drempel kunnen leiden om te verhuizen naar Nederland en hier te komen werken.
Dialogic heeft in 2017 in opdracht van het ministerie van Financiën een rapport uitgebracht waarin zij de 30%-regeling evalueert. In het rapport is enkel een korte alinea over de partiële buitenlandse belastingplicht opgenomen ten aanzien van de reden waarom de partiële buitenlandse belastingplicht is ingevoerd:
De ratio zoals die wordt toegelicht in het rapport van Dialogic lijkt ons niet juist. In de eerste plaats zal de ratio ten aanzien van de introductie van de partiële buitenlandse belastingplicht niet zijn gelegen in de box 3-systematiek aangezien de regeling zijn oorsprong kent reeds decennia voordat box 3 werd geïntroduceerd in 2001. Wij begrijpen dat de regeling is gecodificeerd in 2001, maar de oorsprong ervan is gelegen in een (initieel niet-gepubliceerde) regeling van ruim voor 2001. Ten tweede kent de Wet op de inkomstenbelasting 2001 een specifieke regeling ten aanzien van buitenlandse pensioenaanspraken, waardoor die juist niet in box 3 belast zouden moeten worden voordat de uitkeringsfase is gestart. De meeste reguliere buitenlandse pensioenregelingen worden namelijk gelijkgesteld aan een Nederlandse pensioenregeling voor de Wet op de inkomstenbelasting 2001. Dat heeft tot gevolg dat, als gevolg van de rangorderegeling, de waarde van de buitenlandse pensioenaanspraak niet tot box 3-inkomsten zal leiden zolang de uitkeringen uit de regeling nog tot box 1-inkomen kunnen kwalificeren. Wat mogelijk wel voorkomt, is dat buitenlandse werknemers hoge buitenlandse spaartegoeden dan wel beleggingen hebben opgebouwd, buiten enige (in dat land reguliere) pensioenregeling om, met het oog op pensionering. Dergelijke tegoeden of beleggingen zullen in de meeste landen belast worden over het rendement, dat wil zeggen de renteopbrengst, het dividend dan wel de vermogensstijging bij realisatie (vermogenswinstbelasting, veelal ‘capital gains tax’ genoemd). In Nederland zal dit volledige bedrag al gedurende het tijdelijke verblijf in Nederland in de grondslag van box 3 worden meegenomen en zal het fictieve rendement worden belast.
Alhoewel belastingverdragen wel heffingsrechten over de verschillende soorten vermogensinkomsten toewijzen aan een land, zullen de daadwerkelijke inkomsten die in het buitenland in de heffing worden betrokken en de fictieve inkomsten die in Nederland in de heffing worden betrokken, veelal niet in hetzelfde jaar plaatsvinden. Een belastingverdrag voorziet weliswaar in het voorkomen van dubbele belasting van inkomsten die worden genoten in een specifiek jaar, maar als zowel de grondslag als het tijdstip niet gelijk valt, voorziet een belastingverdrag veelal niet direct in een oplossing en is economisch dubbele heffing (in verschillende belastingjaren) het gevolg. Bij de behandeling van het Belastingplan 2024 in de Eerste Kamer lijkt het verschil tussen de heffingssystematiek en heffingsmomenten vanuit internationaal perspectief te worden miskend. Tijdens de behandeling wordt enkel op één aspect van de gevolgen van de afschaffing van de partiële buitenlandse belastingplicht ingegaan. Aldaar is opgenomen:
Als we de aanwezigheid van de economisch dubbele heffing als gevolg van timingverschillen betrekken op de situatie van een tijdelijk in Nederland werkzame werknemer, dan komt dat neer op het volgende. De werknemer zal in de regel belast worden op de vermogenswinst in het land waar hij/zij woont op het moment dat de inkomsten worden gerealiseerd (daadwerkelijk of dus fictief). Dat is op zich niet problematisch, zij het dat in het geval van tijdelijk in Nederland werkzame werknemers, deze werknemers op enig moment weer woonachtig zullen worden in een ander land (mogelijk het land van herkomst). Aldaar zal mogelijk eveneens belasting betaald worden over hetgeen al fictief in de box 3-heffing in Nederland was betrokken gedurende de periode dat de werknemer in Nederland verbleef. Het gevolg is aldus dat er tweemaal geheel of gedeeltelijk belasting wordt geheven over effectief hetzelfde inkomen dan wel vermogen.
Gevolgen belastingheffing op verschillende vormen van vermogen
Wanneer de belastingplichtige kiest voor toepassing van de partiële buitenlandse belastingplicht, blijft de belastingplichtige wel een binnenlands belastingplichtige voor artikel 4 AWR, waardoor de belastingplichtige als inwoner belastingplichtig blijft voor box 1 (inkomen uit werk en woning) alsmede bijvoorbeeld recht houdt op de algemene heffingskorting. Echter, voor de heffing in box 2 en box 3 zal de belastingplichtige als gevolg van deze keuze worden aangemerkt als een buitenlands belastingplichtige.
Specifiek de Verenigde Staten van Amerika
Voor deskundigen vanuit de VS is in een besluit opgenomen dat indien zij gebruikmaken van de 30%-regeling en kiezen voor partiële buitenlandse belastingplicht, zij voor de toepassing van het Verdrag Nederland-VS (1992) inwoner blijven van de VS. Hierdoor worden zij in Nederland slechts belast over het loon dat relateert aan de in Nederland gewerkte dagen. In de VS worden zij belast over hun wereldinkomen en over hun vermogenswinsten.
Andere landen
Werknemers uit andere landen dan de VS, die op grond van Nederlandse wetgeving en op grond van het belastingverdrag als inwoner van Nederland kunnen worden aangemerkt, worden in Nederland belast over hun wereldinkomen. Met toepassing van de 30%-regeling kunnen zij ervoor kiezen om als buitenlands belastingplichtige behandeld te worden voor de heffing in box 2 en in box 3. De belastingverdragen die Nederland heeft gesloten zijn voor het grootste deel gebaseerd op het OESO-Modelverdrag. Op grond van het OESO-Modelverdrag ligt het heffingsrecht voor spaartegoeden en verkoopwinsten van aandelen primair in het woonland. In deze situatie is het woonland Nederland, maar op grond van nationale wetgeving (te weten artikel 2.6 Wet IB 2001) kan de belastingplichtige ervoor kiezen om als buitenlands belastingplichtige behandeld te worden. Dan ontstaat aldus de situatie dat het verdrag het heffingsrecht toewijst aan Nederland, maar Nederland ervoor kiest om het heffingsrecht niet te effectueren doordat een belastingplichtige kiest voor de partiële buitenlandse belastingplicht. Hierdoor ontstaat er mogelijk een dubbele niet-heffing, althans als dat wordt bekeken vanuit het perspectief van de Nederlandse heffing op vermogen in box 2 en box 3. Of uiteindelijk sprake is van dubbele niet-heffing zou een stelselvergelijking per inkomsten- dan wel vermogensbestanddeel met alle andere landen vergen wat het bestek van deze analyse te buiten gaat.
Het kan echter anders uitpakken ten aanzien van onder andere dividendinkomsten en afgezonderd particulier vermogen (APV). In deze gevallen kan namelijk het land waarin de onderneming die het dividend uitkeert of het land waarin de APV is gelegen ook geheel of gedeeltelijk het heffingsrecht hebben op basis van het van toepassing zijnde belastingverdrag. Voor dividenden geldt veelal een bronheffing waarbij de woonstaat uiteindelijk nog bij kan heffen, waardoor voor deze vorm van vermogensinkomsten minder snel dubbele niet-heffing ontstaat.
Ten aanzien van onroerend goed is het heffingsrecht primair toegewezen aan het land waarin het onroerend goed is gelegen. Wanneer de belastingplichtige opteert voor de partiële buitenlandse belastingplicht en deze wel onroerend goed bezit in Nederland, wordt het onroerend goed wel meegenomen in de heffing. Voor onroerend goed in een ander land is het minder relevant of iemand al dan niet opteert voor partiële buitenlandse belastingplicht aangezien het onroerend goed ter heffing zal zijn toegewezen aan het land waarin het is gelegen. Het gevolg van een afschaffing van de partiële buitenlandse belastingplicht zou beperkt effect hebben ten aanzien van onroerende goederen. Het woonland verleent dan immers een voorkoming van dubbele heffing. Vanuit Nederlands perspectief zou dat betekenen dat enkel een progressievoorbehoud in box 3 tot een mogelijk nadeel zou leiden.
Gevolgen afschaffing
Indien de partiële buitenlandse belastingplicht inderdaad zal worden afgeschaft per 1 januari 2025 (wat nu al wettelijk vastligt) kunnen werknemers die gebruikmaken van de 30%-regeling niet meer kiezen om voor de heffing in box 2 en box 3 als buitenlands belastingplichtige te worden aangemerkt en zullen zij in Nederland belasting moeten betalen over hun aanmerkelijk belang en vermogen op eenzelfde wijze als inwoners dat doen.
Graag merken wij op dat de belastingheffing die volgt uit het box 2-stelsel in veel grotere mate vergelijkbaar lijkt te zijn met veel andere landen. Immers, net zoals in veel andere landen zijn de daadwerkelijke verkoopwinsten en dividenduitkeringen mogelijk belast in box 2. Aangezien er een minder grote discrepantie te verwachten is – uiteraard afhankelijk van de heffingsmethodiek in het buitenland – gaan wij hieronder niet nader in op de box 2-gevolgen van de afschaffing van de partiële buitenlandse belastingplicht. Het Nederlandse box 3-stelsel sluit echter (nog) niet aan bij het stelsel in de meeste andere landen aangezien dit is gebaseerd op een fictief rendement en het moment van heffen afwijkend is in een internationale context. Hieronder zullen wij dit nader toelichten.
Verenigde Staten van Amerika
Deskundigen met de Amerikaanse nationaliteit zullen in de VS altijd belast worden over hun wereldinkomen op basis van hun nationaliteit. Er wordt dan in ieder geval geen verrekening toegestaan van belasting over inkomen uit Amerikaanse bronnen en/of bronnen uit derde landen. In Nederland zullen zij worden gezien als fiscaal inwoner van Nederland en om die reden zijn zij in Nederland ook belast over hun wereldinkomen, dit betreft ook eventueel inkomen uit de VS of uit derde landen. Hierdoor zal in veel gevallen het gevolg zijn dat er dubbele belastingheffing zal plaatsvinden. Het is Nederland die graag de werknemers uit de VS wil aanwerven, vandaar dat het in de rede ligt dat ook Nederland probeert de dubbele heffing te voorkomen.
Andere landen
De 30%-regeling voorziet in een regeling die ervan uitgaat dat werknemers tijdelijk in Nederland zullen verblijven. Als we dat als uitgangspunt nemen, en wetende dat veel landen vermogen pas belasten op het moment dat er daadwerkelijk een vermogenswinst wordt gerealiseerd (capital gains tax) of daadwerkelijk inkomen wordt genoten (rente, dividend), doet zich mogelijk economische dubbele heffing voor indien de winsten worden gerealiseerd op het moment dat de belastingplichtige weer in het land van herkomst is gaan wonen. Als gevolg van de afschaffing van de partiële buitenlandse belastingplicht, worden werknemers uit andere landen in box 3 belast als inwoner, gedurende het verblijf in Nederland. Beleggingen zullen worden belast in de Nederlandse inkomstenbelasting.
In Nederland wordt in box 3 momenteel nog belasting geheven over een fictief rendement. Dit rendement wordt bepaald op basis van het totale saldo aan spaartegoeden, overige bezittingen en schulden (voor zover dat boven het heffingsvrije vermogen uitkomt) aan het begin van het kalenderjaar. In de meeste andere landen worden de daadwerkelijke vermogenswinsten belast op het moment van realisatie. Dat betekent dat effectief eenzelfde vermogen tweemaal wordt belast, namelijk eerst gedurende het verblijf in Nederland op jaarlijkse basis en vervolgens op het moment dat de belastingplichtige de vermogenswinst realiseert, als diegene op dat moment weer in het land van herkomst is gaan wonen. Dit geldt uiteraard voor alle belastingplichtigen. Echter, de partiële buitenlandse belastingplicht ziet primair op personen die tijdelijk in Nederland verblijven. Dat wil zeggen dat die groep in ieder geval het effect van economisch dubbele heffing zal merken.
Graag verduidelijken wij bovenstaande met een voorbeeld.
Voorbeeld
€ 100.000 − € 57.000 (heffingsvrije vermogen) = € 43.000 € 43.000 × 6,04% × 36% = € 935
Uit dit voorbeeld blijkt dat er economisch dubbele heffing kan ontstaan. Dit geldt niet slechts voor de expats die tijdelijk in Nederland werken en zeker ook niet enkel voor Amerikanen, maar voor iedereen die een periode in Nederland is komen wonen. De partiële buitenlandse belastingplicht zoals we die nu in 2024 nog kennen, zorgt ervoor dat deze drempel wordt weggenomen voor werknemers die voor de 30%-regeling in aanmerking komen. Alhoewel dat niet de reden kan zijn geweest voor de invoering van de partiële buitenlandse belastingplicht in de jaren na de Tweede Wereldoorlog, aangezien de Wet inkomstenbelasting – waaronder box 2 en box 3 – pas per 2001 is ingevoerd, lijkt de partiële buitenlandse belastingplicht wel een regeling met bestaansrecht te zijn. De regeling is immers effectief in het tegengaan van economisch dubbele belasting op vermogen. De regeling neemt op dit punt een drempel weg voor werknemers om te komen werken in Nederland.
Conclusie
Door de partiële buitenlandse belastingplicht kunnen situaties ontstaan waarin inkomen op vermogen niet in Nederland noch in het buitenland wordt belast, effectief betekent dat dubbele niet-heffing. Voor in ieder geval Amerikanen zal dubbele niet-heffing niet aan de orde zijn, omdat zij gebruikmaken van het nationaliteitsbeginsel.
Vanwege het verschil in heffingsmoment en heffingsgrondslag ten aanzien van inkomen uit vermogen, zal de afschaffing van de partiële buitenlandse belastingplicht tot economische dubbele belastingheffing kunnen leiden, ook voor andere werknemers dan Amerikanen. Dit gevolg zal zich voor blijven doen, zolang in Nederland een fictief rendement op vermogen het uitgangspunt voor de belastingheffing in box 3 is. Dat dit een drempel kan vormen voor specifiek deskundige werknemers die schaars zijn op de Nederlandse arbeidsmarkt om te komen werken in Nederland lijkt evident.
