Rechtsherstel box 3 op basis van werkelijk rendement; geen buitensporige last (1)

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2020 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.986 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.453 (de aanslag).

1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Het bezwaar betreft zowel de stelselvraag (of de box 3-heffing op stelselniveau in strijd is met artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) of artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (EP)) als de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last.

1.3. De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende gesplitst. Het bezwaar betreffende de stelselvraag is aangehouden in afwachting van het arrest van de Hoge Raad in de procedure massaal bezwaar en de daarop volgende collectieve uitspraak op bezwaar. Het individuele bezwaar is verder in behandeling genomen. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het individuele bezwaar ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 49 geheven. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangemerkt als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

1.5. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.6. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 12 december 2023. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Ter zitting is tevens behandeld het hoger beroep van de Inspecteur, kenmerk BK-23/87, betreffende de aan [A] opgelegde aanslag IB/PVV 2020. Voor zover in die zaak door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in die zaak voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1. Belanghebbende heeft op 7 april 2021 aangifte IB/PVV 2020 gedaan. In deze aangifte is onder meer een op 1 januari 2020 bestaand vermogen opgenomen van € 289.781. Dit vermogen bestaat voor een bedrag van € 103.547 uit ‘bank- en spaartegoeden in Nederland’ en voor een bedrag van € 186.234 uit ‘vorderingen uitgeleend geld’. Belanghebbende en haar echtgenoot [A] (de echtgenoot) hebben uit vorenbedoelde bezittingen in het onderhavige jaar in totaal een bedrag van € 3.873 aan rente-inkomsten genoten.

2.2. Belanghebbende en de echtgenoot zijn in het onderhavige jaar fiscale partners als bedoeld in artikel 1.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). De gezamenlijke grondslag sparen en beleggen (box 3) bedraagt € 228.089 (€ 289.781 gezamenlijke rendementsgrondslag -/- € 61.692 heffingvrij vermogen), waarvan een bedrag van € 148.089 is toegerekend aan belanghebbende.

2.3. De Inspecteur heeft de aanslag vastgesteld conform de ingediende aangifte.

2.4. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, BNB 2022/27 (het kerstarrest), heeft de staatssecretaris van Financiën met dagtekening 4 februari 2022 een collectieve uitspraak gedaan op alle als massaal bezwaar aangewezen bezwaarschriften inzake de box 3-heffing voor de jaren 2017 tot en met 2020 en die bezwaren gegrond verklaard. De Inspecteur heeft de aanslag naar aanleiding van het kerstarrest niet verminderd omdat toepassing van het Besluit rechtsherstel box 31 in dit geval niet leidt tot een gunstiger resultaat: het voordeel uit sparen en beleggen met toepassing van vorenbedoeld besluit wordt vastgesteld op € 5.035, terwijl het voordeel uit sparen en beleggen in de aanslag is vastgesteld op € 4.453.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft geoordeeld, voor zover in hoger beroep van belang, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. In geschil is of het kerstarrest ertoe noopt dat bij de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen van het werkelijke rendement dient te worden uitgaan, en of de box 3-heffing voor belanghebbende een individuele en buitensporige last vormt.

4.2. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.

4.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

4.4. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Rechtsherstel box 3

5.1. Het Hof merkt vooraf op dat de wetgever de wijze waarop rekening wordt gehouden met het kerstarrest in de vorm van verminderingen van aanslagen, heeft neergelegd in de

Wet rechtsherstel box 3.7 Deze wet is met ingang van 27 december 2022 in werking getreden en werkt terug tot 1 januari 2017. Met de inwerkingtreding van deze wet is het onder 2.4 vermelde Besluit rechtsherstel box 3 per 1 januari 2023 komen te vervallen. Voor belanghebbende geldt dus in beginsel de Wet rechtsherstel box 3. Het Hof stelt vast dat het voordeel uit sparen en beleggen voor het jaar 2020 zoals dat uit het Besluit rechtsherstel box 3 volgt, gelijk is aan dit voordeel op basis van de Wet rechtsherstel box 3.

5.2. De Inspecteur betoogt dat het inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende volgens de gunstigste van enerzijds de Wet IB 2001 of anderzijds de Wet rechtsherstel box 3 moet worden berekend. Aangezien de Wet rechtsherstel box 3 in dit geval niet tot een vermindering leidt, is het in de aanslag begrepen voordeel uit sparen en beleggen volgens de Inspecteur juist, namelijk conform de Wet IB 2001, vastgesteld.

5.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het kerstarrest noopt tot belastingheffing op grond van het werkelijk behaalde rendement.

5.4. Het Hof overweegt hierover als volgt.

5.5. De Hoge Raad heeft in het kerstarrest voor de jaren 2017 en 2018 geoordeeld dat de heffing van box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP in combinatie met artikel 14 EVRM, indien de heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Daarnaast heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een adequate rechtsbescherming een op rechtsherstel gerichte compensatie vergt, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad voorziet in het door hem berechte geval in rechtsherstel door te bepalen dat voor die jaren alleen het werkelijk behaalde rendement in de heffing wordt betrokken.

5.6. Zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718, BNB 2022/103, dient de feitenrechter vanaf de datum waarop de collectieve uitspraak op bezwaar is gedaan bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van de collectieve uitspraak in zijn oordeel te betrekken, met inbegrip van een krachtens artikel 25e, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen genomen besluit inzake vermindering. Dit betekent dat het Hof in de onderhavige zaak rekening moet houden met het kerstarrest.

5.7. Naar aanleiding van het kerstarrest heeft de wetgever in de Wet rechtsherstel box 3 het rechtsherstel voor de jaren 2017 tot en met 2022 vormgegeven. Deze wet heeft terugwerkende kracht tot 1 januari 2017. Op grond van de Wet rechtsherstel box 3 moet een nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en beleggen worden gemaakt met betrekking tot die aanslagen die op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststonden of nog niet waren vastgesteld. Indien het voordeel volgens de nieuwe berekening lager is dan volgens de oorspronkelijke berekening op grond van artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001, dan wordt het voordeel uit sparen en beleggen op het lagere bedrag vastgesteld. In het omgekeerde geval, dus indien de oorspronkelijke berekening leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen dan de nieuwe berekening, blijft de oorspronkelijke berekening gelden (Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 3, p. 4).

5.8. Toepassing van artikel 3 van de Wet rechtsherstel box 3 leidt in dit geval niet tot een vermindering van de aanslag, aangezien het voordeel uit sparen en beleggen met toepassing van deze bepaling wordt vastgesteld op € 5.035, terwijl het voordeel uit sparen en beleggen in de aanslag is vastgesteld op een bedrag van € 4.453.

5.9. Dit roept de vraag op of ook aan belanghebbende, in afwijking van de Wet rechtsherstel box 3, compensatie moet worden geboden. Het Hof beantwoord die vraag bevestigend. Uit zowel het kerstarrest (rechtsoverweging 3.3.3) als het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 (ECLI:NL:HR:2022:718, BNB 2022/103) en de conclusie van A-G Niessen bij dat laatste arrest (ECLI:NL:PHR:2022:180, onder 5.20) leidt het Hof af dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement en dat niet meer hoort te worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van direct gerealiseerde vermogensopbrengst. De bewijslast daarvan rust in beginsel op de belastingplichtige. Tussen partijen is niet in geschil dat het werkelijk door belanghebbende en de echtgenoot behaalde rendement als hiervoor bedoeld in het onderhavige jaar in totaal € 3.873 bedraagt. Het Hof zal de aanslag daarom verminderen door rekening te houden met een voordeel uit sparen en beleggen van € 3.873. Dit betekent dat het voordeel uit sparen en beleggen van belanghebbende voor het jaar 2020 moet worden bepaald op € 2.515 (€ 148.089 gedeeld door € 228.089 maal € 3.873).

5.10. Nu de Rechtbank de aanslag heeft berekend naar een inkomen uit sparen en beleggen van € 1.969 (zie rechtsoverweging 11 van haar uitspraak), is het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep in zoverre gegrond. Gelet hierop komt het Hof toe aan beoordeling van de door de Rechtbank niet behandelde stelling of belanghebbende door de box 3-heffing wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last.

Individuele en buitensporige last box 3-heffing

5.11. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last voor belanghebbende stelt het Hof het volgende voorop. Volgens vaste rechtspraak van het EHRM is belastingheffing te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP en dient elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom in overeenstemming met het nationale recht te zijn en een legitiem doel in het algemeen belang na te streven. Een inbreuk is slechts toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Een keuze van de wetgever binnen die beoordelingsvrijheid kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511, BNB 2018/137).

5.12. Bij de beoordeling van de vraag of een individuele en buitensporige last in strijd met artikel 1 EP zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. De rechter moet bij zijn onderzoek of de heffing een individuele en buitensporige last vormt, alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel betrekken. In een geval waarbij de vraag voorligt of de heffing van IB/PVV leidt tot een individuele en buitensporige last indien de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijke rendement, moet ook in aanmerking worden genomen of en in hoeverre een belastingplichtige een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen. In het algemeen kan immers worden aangenomen dat de wetgever met een belasting naar inkomen geen heffing beoogt waardoor de belastingplichtige op zijn vermogen moet interen om de verschuldigde belasting te kunnen voldoen. Daarom kan de omstandigheid dat de belastingplichtige door de heffing inteert zoals hier bedoeld, een aanwijzing zijn dat hij door die heffing wordt geconfronteerd met een buitensporige last (vgl. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, BNB 2019/161, en HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047).

5.13.1. Gelet op hetgeen in 5.12 is overwogen, wordt bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last dus niet alleen het inkomen in box 3 meegewogen. De heffing van box 3 maakt immers deel uit van de voor de onderhavige jaren opgelegde aanslagen IB/PVV waartoe ook het inkomen uit werk en woning (box 1) behoort. Het Hof heeft dus te onderzoeken of de aanslag als geheel beschouwd belanghebbende confronteert met een individuele en buitensporige last, welke vraag moet worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene (vgl. HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:831, BNB 2020/141, en HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:994, BNB 2020/140).

5.13.2. Gelet op de aard van de “gemeenschappelijke inkomensbestanddelen” in de zin van artikel 2.17, lid 2, Wet IB 2001 zoals hier aan de orde, zal het Hof de inkomensbestanddelen van beide partners in aanmerking nemen bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last (vgl. Hof Amsterdam 22 september 2020, ECLI:NL:GHAMS:2020:2539, het hiertegen gerichte cassatieberoep is afgedaan met toepassing van artikel 81 RO zie HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1116).

5.14. Naar het oordeel van het Hof is, na vermindering van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen overeenkomstig 5.9, geen sprake van een individuele en buitensporige last. De inkomstenbelasting die is verschuldigd in box 3 bedraagt voor belanghebbende 30% van € 2.515 = € 755, en voor haar echtgenoot 30% van 1.358 = € 407, ofwel in totaal € 1.162. De box 3-heffing kan derhalve worden voldaan uit het werkelijke rendement van € 3.873. Gelet daarop, alsmede op de gehele financiële situatie van belanghebbende en de echtgenoot, bestaat geen aanleiding voor het oordeel dat de box 3-heffing ten aanzien van belanghebbende voor het jaar 2020 tot een individuele en buitensporige last heeft geleid. Bij de beoordeling van de gehele financiële situatie heeft het Hof in aanmerking genomen dat (i) belanghebbende en de echtgenoot beschikten over bank- en spaartegoeden van € 103.547 en een vordering van € 186.234, (ii) zij beschikten over een eigen woning met een WOZ-waarde van € 243.000 zonder eigenwoningschuld en (iii) het belastbare inkomen van belanghebbende en de echtgenoot in box 1 € 35.589 (€ 10.986 + € 24.603) bedroeg. Ook anderszins zijn geen specifieke omstandigheden aannemelijk geworden waardoor de box 3-heffing voor belanghebbende een last zou kunnen vormen die zich sterker doet voelen dan in het algemeen en waardoor belanghebbende wordt geconfronteerd met een buitensporige last.

Slotsom

5.15. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is (zie 5.10).

Proceskosten en griffierecht

6.1. Het Hof ziet geen aanleiding voor toekenning van een proceskostenvergoeding.

6.2. Nu de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, wordt van de Inspecteur geen griffierecht geheven.

Beslissing

Het Gerechtshof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar; en
• vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 10.986 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 2.515.

Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 23 januari 2024 in het openbaar uitgesproken.