Geen verder rechtsherstel box 3 dan bij de verminderingsbeschikking; rentevergoeding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.950 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.813 (de aanslag).

1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Het bezwaar betreft zowel de stelselvraag (of de box 3-heffing op stelselniveau in strijd is met artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) of artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (EP)) als de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last.

1.3. De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende gesplitst. Het bezwaar betreffende de stelselvraag is aangehouden in afwachting van het arrest van de Hoge Raad in de procedure massaal bezwaar en de daarop volgende collectieve uitspraak op bezwaar. Het individuele bezwaar is verder in behandeling genomen. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het individuele bezwaar ongegrond verklaard.

1.4.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 48 geheven.

1.4.2. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, BNB 2022/27 (het kerstarrest), heeft de staatssecretaris van Financiën met dagtekening 4 februari 2022 een collectieve uitspraak gedaan op alle als massaal bezwaar aangewezen bezwaarschriften inzake de box 3-heffing voor de jaren 2017 tot en met 2020 en die bezwaren gegrond verklaard.

1.4.3. Hangende het beroep heeft de Inspecteur naar aanleiding van de collectieve uitspraak op bezwaar bij verminderingsbeschikking van 22 juli 2022 de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.325 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.299 (de verminderingsbeschikking).

1.4.4. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangemerkt als eiser en de Inspecteur als verweerder:

1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 136 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 20 november 2023 een nader stuk ingediend.

1.6. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 12 december 2023. De Inspecteur is verschenen. Belanghebbende is, zonder bericht van verhindering, niet verschenen. Belanghebbende is bij aangetekende brief, verzonden op 29 oktober 2023 aan het adres [postadres] , onder vermelding van plaats, datum en tijdstip uitgenodigd om op de zitting te verschijnen. Volgens de gegevens van Track&Trace van PostNL is de uitnodiging op 31 oktober 2023 bezorgd op het adres van belanghebbende. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1. Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1944 en heeft in het onderhavige jaar geen fiscaal partner.

2.2. Met dagtekening 31 januari 2018 is een voorlopige aanslag vastgesteld naar een te betalen bedrag van € 6.741. Belanghebbende heeft op 28 februari 2018, binnen de daarvoor gestelde termijn, ter zake van de voorlopige aanslag € 6.628 betaald en daarbij een betalingskorting genoten van € 113. De in de voorlopige aanslag begrepen box 3-heffing bedraagt € 5.478.

2.3. Belanghebbende heeft vervolgens voor het onderhavige jaar aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 33.950 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) van € 15.813. De rendementsgrondslag en het box 3-inkomen zijn als volgt samengesteld:

2.4. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar rente- en dividendinkomsten genoten van (in totaal) € 3.259.

2.5. De Inspecteur heeft de aanslag vastgesteld conform de ingediende aangifte. De in de aanslag begrepen box 3-heffing bedraagt € 4.737 en de terugbetaalde box 3-heffing is aldus € 5.478 minus € 4.737, ofwel € 741.

2.6. Naar aanleiding van het kerstarrest heeft de Inspecteur met in achtneming van het Besluit rechtsherstel box 31 aan belanghebbende de verminderingsbeschikking gegeven, waarbij het box 3-inkomen is verminderd tot € 2.299. De in de verminderingsbeschikking begrepen box 3-heffing bedraagt € 683. De terugbetaalde box 3-heffing is € 4.737 minus € 683, ofwel € 4.054.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. In geschil is of bij de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen van het werkelijke rendement dient te worden uitgaan en of belanghebbende recht heeft op een rentevergoeding over de periode tussen de betaling van de box 3-heffing en de terugbetaling van (een deel van) deze heffing via de verminderingsbeschikking.

4.2. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.

4.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Voorts verzoekt belanghebbende om compensatie van renteschade, alsmede – naar het Hof begrijpt – om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn van de procedure.

4.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Rechtsherstel box 3

5.1. Het Hof merkt vooraf op dat de wetgever de wijze waarop rekening wordt gehouden met het kerstarrest in de vorm van verminderingen van aanslagen, heeft neergelegd in de Wet rechtsherstel box 3.7 Deze wet is met ingang van 27 december 2022 in werking getreden en werkt terug tot 1 januari 2017. Met de inwerkingtreding van deze wet is het onder 2.6 vermelde Besluit rechtsherstel box 3 per 1 januari 2023 komen te vervallen. Voor belanghebbende geldt dus in beginsel de Wet rechtsherstel box 3. Het Hof stelt vast dat het voordeel uit sparen en beleggen voor het jaar 2018 zoals dat uit het Besluit rechtsherstel box 3 volgt, gelijk is aan dit voordeel op basis van de Wet rechtsherstel box 3.

5.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat bij de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen van het werkelijke rendement dient te worden uitgaan. Hij heeft in hoger beroep nadere bewijsstukken overgelegd van het door hem gestelde verlies op zijn beleggingen in 2018.

5.3. De Inspecteur betoogt dat het inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende volgens de gunstigste van enerzijds de Wet IB 2001 of anderzijds de Wet rechtsherstel box 3 (Stb. 2022, 533) moet worden berekend. Aangezien de Wet rechtsherstel box 3 in dit geval tot een vermindering leidt, is het voordeel uit sparen en beleggen volgens hem bij de aan belanghebbende gegeven verminderingsbeschikking juist, namelijk conform die wet, vastgesteld. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat met de vermindering overeenkomstig de Wet rechtsherstel box 3 afdoende rechtsherstel is geboden voor de bovenmatigheid van de eerder bij vaststelling van de aanslag gemaakte forfaitaire berekening.

5.4. Het Hof overweegt hierover als volgt.

5.5. De Hoge Raad heeft in het kerstarrest voor de jaren 2017 en 2018 geoordeeld dat de heffing van box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP in combinatie met artikel 14 EVRM, indien de heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Daarnaast heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een adequate rechtsbescherming een op rechtsherstel gerichte compensatie vergt, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad voorziet in het door hem berechte geval in rechtsherstel door te bepalen dat voor die jaren alleen het werkelijk behaalde rendement in de heffing wordt betrokken.

5.6. Zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718, BNB 2022/103, dient de feitenrechter vanaf de datum waarop de collectieve uitspraak op bezwaar is gedaan bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van de collectieve uitspraak in zijn oordeel te betrekken, met inbegrip van een krachtens artikel 25e, lid 4, AWR genomen besluit inzake vermindering. Dit betekent dat het Hof in de onderhavige zaak rekening moet houden met het kerstarrest.

5.7. Naar aanleiding van het kerstarrest heeft de wetgever in de Wet rechtsherstel box 3 het rechtsherstel voor de jaren 2017 tot en met 2022 vormgegeven. Deze wet heeft terugwerkende kracht tot 1 januari 2017. Op grond van de Wet rechtsherstel box 3 moet een nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en beleggen worden gemaakt met betrekking tot die aanslagen die op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststonden of nog niet waren vastgesteld. Indien het voordeel volgens de nieuwe berekening lager is dan volgens de oorspronkelijke berekening op grond van artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001, dan wordt het voordeel uit sparen en beleggen op het lagere bedrag vastgesteld. In het omgekeerde geval, dus indien de oorspronkelijke berekening leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen dan de nieuwe berekening, blijft de oorspronkelijke berekening gelden (Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 3, p. 4).

5.8. Het Hof ziet zich gesteld voor de vraag of de door de wetgever gekozen vorm van rechtsherstel, zoals vormgegeven in de Wet rechtsherstel box 3, de evenredigheidstoets van artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM kan doorstaan.

5.9.1. Het Hof leidt uit zowel het kerstarrest (rechtsoverweging 3.3.3) als het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 (ECLI:NL:HR:2022:718, BNB 2022/103) en de conclusie van A-G Niessen bij dat laatste arrest (ECLI:NL:PHR:2022:180, onder 5.20) af dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement en dat niet meer hoort te worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van direct gerealiseerde vermogensopbrengst. Het andersluidende standpunt van de Inspecteur wordt dus verworpen.

5.9.2. Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat ongerealiseerde vermogenswinsten niet binnen de term “werkelijk behaald rendement” passen die de Hoge Raad in het kerstarrest en zijn arrest van 20 mei 2022 heeft gebruikt. Deze dienen daarom bij de bepaling van de op rechtsherstel gerichte compensatie buiten beschouwing te worden gelaten. Bij de bepaling van het werkelijk door belanghebbende behaalde rendement dienen de niet gerealiseerde waardestijgingen van aandelen en obligaties dus buiten beschouwing te blijven.

5.10. De bewijslast van de hoogte van het werkelijk behaalde rendement rust op belanghebbende. Uit de door belanghebbende in hoger beroep overgelegde bewijsstukken blijkt niet dat sprake is van daadwerkelijk gerealiseerde koersverliezen, nu hieruit volgt dat de samenstelling van de beleggingsportefeuille in het onderhavige jaar niet is gewijzigd. Die stukken bieden derhalve geen steun voor het door hem gestelde verlies. Tussen partijen is dan niet in geschil dat het werkelijk door belanghebbende behaalde rendement als bedoeld in 5.9.1 in het onderhavige jaar € 3.259 bedraagt. Toepassing van artikel 3 van de Wet rechtsherstel box 3 leidt in het onderhavige geval tot een voordeel uit sparen en beleggen van € 2.299. Het voorgaande brengt mee dat het inkomen uit sparen en beleggen niet verder hoeft te worden verminderd en dat het gelijk in zoverre aan de zijde van de Inspecteur is.

Rentevergoeding over in strijd met het EVRM geheven forfaitaire heffing van box 3

5.11. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld hij recht heeft op een vergoeding van belastingrente over de periode tussen de betaling van de voorlopige aanslag en de dag van terugbetaling via de verminderingsbeschikking.

5.12. De Inspecteur betoogt dat ingevolge artikel 30fe van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) over de terugbetaling van de box 3-heffing geen belastingrente wordt vergoed.

5.13. De Hoge Raad heeft in het kerstarrest geoordeeld dat de vermogensrendementsheffing (box 3-heffing) de door artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM gewaarborgde rechten schendt. Hiervoor voorziet de wetgever in rechtsherstel (zie 5.7), maar dit ziet niet op de compensatie van ter zake eventueel misgelopen rente.

5.14. Het Hof stelt voorop dat de belastingrenteregeling dwingend en uitputtend is geregeld in de AWR en dat in gevallen als het onderhavige geen belastingrente wordt vergoed. Dit laatste vloeit voort uit artikel 30fe AWR. Het nationale recht voorziet derhalve niet in de door belanghebbende gevorderde rentevergoeding.

5.15. Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) kent, indien het vaststelt dat er een schending van het EVRM of van de Protocollen daarbij heeft plaatsgevonden en indien het nationale recht van de betrokken Hoge Verdragsluitende Partij slechts gedeeltelijk rechtsherstel toelaat, ingevolge artikel 41 EVRM, indien nodig, een billijke genoegdoening toe aan de benadeelde. Het EHRM oordeelde in het arrest van 25 maart 2021, nr. 14013/19 (Cauchi), punt 107, het volgende:

5.16. Het Hof leidt uit het arrest Cauchi af dat een naar de maatstaven van het EVRM toereikende vergoeding van de schade die wordt geleden als gevolg van een schending van het EVRM mede bestaat in een vergoeding van een eventueel rentenadeel, waarmee de belanghebbende zo veel mogelijk in de positie wordt gebracht waarin hij zich zou hebben bevonden als de schending niet had plaatsgevonden. De vergoeding van dat rentenadeel moet aansluiten bij “national economic conditions” (zoals het niveau van inflatie en nationale rentepercentages).

5.17. Tussen partijen is niet in geschil dat de box 3-heffing in strijd met het EVRM is geheven. Belanghebbende heeft daarom recht op een passende vergoeding voor het rentenadeel dat hij als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting heeft geleden. Het Hof kent deze vergoeding toe met toepassing van artikel 8:73 Awb (vgl. HR 29 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1875, BNB 2020/115, r.o. 2.2.1). De in artikel 30hb AWR neergelegde rentevoet voldoet aan het vereiste dat de rentevergoeding moet aansluiten bij de “national economic conditions” zoals bedoeld in 5.16, aangezien de hoogte van het belastingrentepercentage gekoppeld is aan die van het wettelijke rentepercentage. Het Hof is van oordeel dat rente moet worden vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde box 3-heffing (29 februari 2019) en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de respectieve terugbetalingen. Het Hof sluit voor de keuze van het tijdvak aan bij de onder het Unierecht gewezen jurisprudentie (vgl. HR 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3606, BNB 2015/76, en HvJ 18 april 2013, Mariana Irimie, C-565/11, ECLI:EU:C:2013:250, punt 28), waarbij ook van het wettelijke rentepercentage is uitgegaan.

5.18. Met inachtneming van hetgeen hiervoor is overwogen, draagt het Hof de Inspecteur op aan belanghebbende rente te vergoeden.

Vergoeding van immateriële schade

5.19. De Hoge Raad heeft in het zogenoemde overzichtsarrest van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140 (het overzichtsarrest), geoordeeld:

5.20. Belanghebbende klaagt in het hogerberoepschrift dat de bezwaar- en beroepsprocedures ‘erg veel tijd in beslag hebben genomen’ (bij elkaar ruim 3 jaar en 5 maanden) en schrijft verder dat hij hoopt dat het hoger beroep ‘wat sneller kan worden afgedaan, zodat ik na lange tijd eindelijk weet waar ik aan toe ben.’ Het Hof merkt deze klacht over de lange duur van de procedure aan als een verzoek om vergoeding van immateriële schade. Nu belanghebbende dat verzoek voor het eerst in hoger beroep heeft gedaan, moet de vraag of de redelijke termijn is overschreden worden beoordeeld naar de stand van het geding ten tijde van de uitspraak op het hoger beroep, waarbij de duur van de totale procedure tot dan toe in ogenschouw wordt genomen (zie rechtsoverweging 3.13.3 van het overzichtsarrest).

5.21. Het bezwaarschrift is ontvangen op 15 juni 2019. Het Hof doet uitspraak op 23 januari 2024. Bijzondere omstandigheden die aanleiding zijn tot verlenging van de termijn, zijn gesteld noch gebleken. De redelijke termijn is dus overschreden met (afgerond) 8 maanden (te weten: 56 maanden minus 48 maanden). In verband met deze overschrijding heeft belanghebbende recht op een vergoeding van € 1.000 (8 maanden vormen afgerond twee keer een half jaar à € 500).

5.22. Voor de bezwaarfase geldt als regel een termijn van zes maanden als redelijk. De Inspecteur heeft op 23 april 2020 uitspraak op bezwaar gedaan. Van de termijnoverschrijding van 8 maanden moeten naar boven afgerond 4 maanden aan de Inspecteur worden toegerekend. Dat betekent dat de Inspecteur moet worden veroordeeld tot betaling van 4/8e deel van € 1.000 (dus: € 500) en dat de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid) moet worden veroordeeld tot betaling van het restant (dus: € 500). Het Hof heeft de minister van Justitie en Veiligheid in zoverre mede aangemerkt als partij in dit geding.

Proceskosten en griffierecht

6.1. Het Hof ziet geen aanleiding voor toekenning van een proceskostenvergoeding.

6.2. Wel dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 136 te worden vergoed.

Beslissing

Het Gerechtshof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• handhaaft de aanslag zoals vastgesteld bij de verminderingsbeschikking;
• gelast de Inspecteur de door belanghebbende gederfde rente als gevolg van de in strijd met het EVRM geheven forfaitaire heffing van box 3 aan hem te vergoeden met inachtneming van r.o. 5.17 van deze uitspraak;
• gelast de Inspecteur het door belanghebbende voor het hoger beroep betaalde griffierecht van € 136 aan hem te vergoeden;
• veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 500; en
• veroordeelt de minister van Justitie en Veiligheid tot vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 500.

Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 23 januari 2024 in het openbaar uitgesproken.