De Pillar 2-heffing en belastingverdragen. Toch geen strijdigheid?

Opinie

1. Inleiding

Recentelijk heeft de staatssecretaris van Financiën zich wederom uitgelaten over de verhouding tussen EU-richtlijnen en belastingverdragen. Aan hem was door de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer de vraag gesteld of Europese richtlijnen Nederland zouden kunnen verplichten tot een heffing die onder een bilateraal verdrag niet aan Nederland toekomt. De staatssecretaris huldigt in zijn antwoord onder meer het standpunt dat EU-richtlijnen, zoals de Pillar 2-richtlijn, geen conflict lijken te kennen met intra-EU-belastingverdragen. Als reden geeft hij dat beide betrokken lidstaten in een dergelijk geval met de richtlijn hebben ingestemd.

In deze bijdrage zal ik allereerst betogen dat de Pillar 2-heffing niet in strijd is met belastingverdragen. Vervolgens zal ik trachten een duiding te geven aan het mij fascinerende antwoord van de staatssecretaris voor het geval er initieel wel een (ogenschijnlijk) conflict is. Dit zal ik doen aan de hand van de Pillar 2-richtlijn en de verhouding met intra-EU-belastingverdragen.1

2. De staatssecretaris, richtlijnen en belastingverdragen

De staatssecretaris van Financiën en de wetgever hebben zich meerdere malen uitgelaten over de verhouding tussen EU-richtlijnen en belastingverdragen, met name als er een mogelijk conflict tussen deze twee ontstaat. De uitlatingen scheppen geen eenduidig en consistent standpunt en lijken soms tegenstrijdig.2 Zo er een standpunt wordt ingenomen, is bovendien niet altijd duidelijk welke rechtsgrond de bewindsman of de wetgever hanteert. Zoals hiervoor opgemerkt, is de staatssecretaris recentelijk wederom ingegaan op de verhouding tussen belastingverdragen en EU-richtlijnen.3

De vraag aan de staatssecretaris was in essentie of Europese richtlijnen Nederland zouden kunnen verplichten tot een heffing die onder een bilateraal verdrag niet aan Nederland zou toekomen.4 In zijn antwoord merkt de staatssecretaris op dat de jurisprudentie hier niet overal een duidelijk licht op werpt. Volgens hem lijkt met betrekking tot belastingverdragen tussen lidstaten geen conflict te ontstaan nu beide betrokken lidstaten in een dergelijk geval met een richtlijn hebben ingestemd. De reactie van de staatssecretaris lijkt in te houden dat een voordeel vanwege een belastingverdrag niet toegekend hoeft te worden indien een richtlijn tot heffing noopt waardoor het intra-EU-belastingverdragsvoordeel niet geëffectueerd kan worden.

Interessant is de vraag op welke rechtsregel of welk beginsel de staatssecretaris zijn visie baseert. Daar zal ik op ingaan aan de hand van de Pillar 2-richtlijn. Allereerst ga ik in op de Pillar 2-heffing en belastingverdragen.

3. Pillar 2-heffing en belastingverdragen

3.1. Doelstellingen Pillar 2

Zeer kort gezegd, schrijft Pillar 2 een heffing voor bij een inwoner van een staat over de ((gecorrigeerde) commerciële) winst van een inwoner van een andere staat, ook indien de laatste geen fiscale aanwezigheid heeft in de eerstgenoemde staat. Dit geschiedt in dergelijke situaties door de Income Inclusion Rule (IIR) en de Undertaxed Profits Rule (UTPR) en heeft weerslag gevonden in de Pillar 2-richtlijn.5

Van de Pillar 2-heffing wordt betoogd dat deze in strijd is of kan komen met de toewijzing van heffingsbevoegdheid onder belastingverdragen (vgl. artikel 7, lid 1, OESO-Modelverdrag).6 De OESO heeft argumenten aangedragen waarom dit niet het geval is.7 Een van de argumenten van de OESO is, kort gezegd, de vergelijkbaarheid met CFC-heffingen. In de visie van de OESO zijn CFC-heffingen houdbaar onder belastingverdragen.8 CFC-heffingen beperken de CFC-dochterstaat niet om de ondernemingswinsten van de CFC te belasten. In de visie van de OESO is de Pillar 2-heffing mede om die reden houdbaar onder belastingverdragen. Dit standpunt van de OESO is door velen kritisch ontvangen.9

In de literatuur wordt op grond van meerdere redeneringen verschillend gedacht over de houdbaarheid van CFC-heffingen onder belastingverdragen.10 Het is dus niet zo dat de visie van de OESO breed wordt verworpen, want ‘[t]he OECD’s conclusion that CFC legislation does not conflict with tax treaties is shared by an important number of publicists’.11 Wat betreft de rechtspraak wordt zelfs beweerd dat ‘(…) the majority of case law endorses the OECD view on the compatibility of CFC rules with tax treaties (…)’.12 Er lijkt dus – in tegenstelling tot wat regelmatig wordt gesuggereerd – ter zake van toepasbaarheid van dergelijke heffingen onder belastingverdragen een vrij breed draagvlak.

De redenen voor een CFC-regeling zijn divers.13 Een veel gehanteerde reden is dat de buitenlandse heffing over bepaalde inkomsten van een buitenlandse entiteit als te laag wordt beschouwd. Dat is dus een politiek-beleidsmatige keuze vanuit het oogpunt van concurrentie. Ik zie niet in dat dat voor de Pillar 2-heffing anders is, want daar wordt ook politiek-beleidsmatig gekozen voor een bepaalde minimumheffing om belastingconcurrentie tegen te gaan.14 Dat de grondslag van Pillar 2 breder is – niet enkel passief inkomen –, maakt dat mijns inziens politiek-beleidsmatig niet anders, want techniek. Bovendien zijn er genoeg landen die CFC-regels toepassen op actief inkomen.15 Dat de keuze voor Pillar 2 door een staat eerst in internationaal/EU-verband is aanvaard, betekent mijns inziens evenmin dat de politieke keuze in essentie niet op dezelfde leest is geschoeid als veel bestaande CFC-regelingen. Kortom, politiek-beleidsmatig zijn ze vergelijkbaar.

Voorts wordt een CFC-regeling juridisch vaak als een antimisbruikmaatregel gezien, maar ik zie niet in dat dat voor Pillar 2 anders zou zijn gelet op een van de belangrijkste doelen ervan, namelijk eveneens voorkomen dat winsten te laag worden belast. Deze doelstelling blijkt duidelijk uit de preambule van de Pillar 2-richtlijn en uit de Nederlandse concepttoelichting op de implementatiewetgeving.16 Terecht constateert Lindgren dat ‘(…) it is probably not arguable that, foundationally, the GloBE Rules and CFC rules fall within the realm of base erosion (…)’.17

Pillar 2 is vanuit het perspectief van de doelstellingen zo bezien vergelijkbaar met een klassieke CFC-heffing.

3.2. Belastingverdragen en nexus

In dit kader dient te worden bedacht dat belastingverdragen heffingsrechten toewijzen, maar in de context van artikel 7, lid 1, OESO-Modelverdrag geen uitdrukkelijke regels geven voor de allocatie van een (winst)object aan een bepaald subject.18 Daarom zou een woonstaat op die grond niet beperkt worden om bij een inwoner de Pillar 2-heffing toe te passen over de winst van een entiteit in een andere staat. Het heffen door een woonstaat in de voornoemde Pillar 2-situatie zou dan in principe niet in strijd zijn met belastingverdragen. Een dergelijke uitleg van het belastingverdrag, mede in het licht van de goede verdragstrouw, zou zich echter niet verdragen met de notie dat er, kort gezegd, een bepaalde mate van nexus zou moeten zijn voor het hiervoor verwoorde heffingsrecht. Dit is gebaseerd op een bepaalde invulling van soevereiniteit en jurisdictie van staten met name voortvloeiend uit internationaal gewoonterecht.19 In deze visie zou de Pillar 2-heffing niet in overeenstemming zijn met de verdeling van heffingsrechten onder OESO-conforme belastingverdragen. Maar zo eenvoudig lijkt het niet te zijn.

Ten eerste heerst er verdeeldheid over de mate van de vereiste nexus in het licht van volkenrechtelijke soevereiniteit en jurisdictie.20 Om die reden kan al niet gezegd worden dat de Pillar 2-heffing zich a priori niet verdraagt met de nexus-eis onder belastingverdragen.

Ten tweede lijkt mij van belang de hiervoor verwoorde praktijk en het draagvlak voor toepasbaarheid van CFC-regelingen onder belastingverdragen. Zoals gezegd achten veel staten, rechters en auteurs CFC-regelingen effectief onder belastingverdragen. Dit is zoals gezegd ook het standpunt van de OESO. Om die reden is het alleszins verdedigbaar dat de vereiste state practice en opinio juris aanwezig zijn voor het bestaan van (bijzonder) internationaal gewoonterecht. Met andere woorden: er is voldoende nexus.21 De Pillar 2-heffing lijkt mij, zoals hiervoor betoogd, niet wezenlijk anders dan een CFC-regeling.

De beantwoording van de vraag of de Pillar 2-heffing als een specifiek verschijnsel internationaal gewoonterecht vormt in het licht van nexus lijkt derhalve geen aparte beantwoording te behoeven.22 Kortom, of de Pillar 2-heffing in strijd is met belastingverdragen valt nog te bezien.

4. Richtlijnen en intra-EU-belastingverdragen

4.1. Inleiding

Indien als uitgangspunt wordt aangenomen dat de Pillar 2-heffing, zoals opgedragen door de Pillar 2-richtlijn, wel in strijd is met belastingverdragen, rijst de vraag wat voorgaat. Ik ga daarop in aan de hand van de hiervoor verwoorde reactie van de bewindsman en zal proberen met enkele redeneerlijnen daar duiding aan te geven.

4.2. Volkenrecht doorslaggevend?

De staatssecretaris geeft aan dat er geen conflict tussen de richtlijn en het belastingverdrag lijkt te ontstaan nu beide betrokken lidstaten in een dergelijk geval met een richtlijn hebben ingestemd. Dit zou men aldus kunnen opvatten dat de staatssecretaris een oplossing voor het conflict ziet in de regels van het volkenrecht.

In het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht (hierna: VvW),23 is in dit verband onder meer bepaald dat bij de uitlegging van een belastingverdrag tezamen met de context rekening wordt gehouden met iedere ter zake dienende regel van het volkenrecht die op de betrekkingen tussen de partijen kan worden toegepast (artikel 31, lid 3, onderdeel c, VvW). Met dit laatste wordt een systemische integratie beoogd van instrumenten die onderdeel van het volkenrecht vormen om tot een oplossing te komen bij uitleg (consistente interpretatie).24 Verdragen moeten aldus in ‘the wider context’ van het internationale recht worden gezien, niet in een vacuüm.25

De staatssecretaris kan bedoeld hebben dat een richtlijn, bijvoorbeeld de Pillar 2-richtlijn, een ter zake dienende regel van het volkenrecht is (any relevant rules of international law). Deze term is zeer ruim.26 Er wordt verdedigd dat het Unierecht vanuit het perspectief van internationaal recht een dergelijke regel van het volkenrecht is.27 Dit zou ook gelden voor een richtlijn.28 Tevens wordt aangenomen dat een richtlijn op de betrekkingen tussen de partijen kan worden toegepast.29 Het belastingverdrag dient dan met inachtneming hiervan te worden uitgelegd.

De gevolgen die de Pillar 2-richtlijn voorschrijft, heffing op grond van de IIR en de UTPR, lijken dan (toch) effectief te zijn omdat het intra-EU-belastingverdrag uitgelegd dient te worden met inachtneming van de richtlijn waarbij dan de gevolgen van de richtlijn optreden. De verdragstekst laat deze ruimte.

Indien de staatssecretaris inderdaad de hiervoor verwoorde gedachtegang heeft, spreekt dat mij aan. Het conflict met het belastingverdrag is dan in wezen slechts een ogenschijnlijk conflict omdat door toepassing van een volkenrechtelijke uitlegregel het belastingverdrag conform de richtlijn wordt uitgelegd.

Gelet op de gekozen bewoording van de staatssecretaris dat er geen conflict lijkt te zijn omdat de lidstaten met de richtlijn hebben ingestemd, kan hij ook menen dat de richtlijn een later tot stand gekomen overeenstemming tussen de partijen is met betrekking tot de uitlegging van het verdrag of de toepassing van zijn bepalingen zoals bedoeld in artikel 31, lid 3, onderdeel a, VvW.30

De term overeenstemming is in dit verband zeer ruim, waarbij de vorm niet veel uitmaakt, zodat zelfs unwritten consensus relevant is.31 Het gaat er uiteindelijk om of er overeenstemming is over de uitleg of de toepassing van het belastingverdrag. Een richtlijn lijkt dan vanuit het perspectief van het onderhavige volkenrecht als een overeenstemming te kunnen worden geduid.

4.3. Is een richtlijn een verdrag in volkenrechtelijke zin?

Het kan ook zijn dat de bewindsman een richtlijn, in dit verband de Pillar 2-richtlijn, vanuit volkenrechtelijk perspectief als een verdrag ziet.32 De volkenrechtelijke term verdrag is zeer ruim.33 Er dienen echter in deze redenering nog wel de nodige vragen te worden beantwoord. Zo is essentieel of een overeenstemming in de Raad tussen de lidstaten de geobjectiveerde bedoeling heeft om de lidstaten volkenrechtelijk te binden.34 Indien inderdaad sprake zou zijn van een verdrag, dan zou vervolgens het lex-posterioribeginsel toepassing vinden, waarbij de gevolgen van de Pillar 2-richtlijn op het reguliere belastingverdrag in zoverre voorgaan.35 Als dit inderdaad de visie is van de staatssecretaris, dan is het interessant om te weten hoe de internrechtelijke doorwerking is, mede in verband met het ter zake bepaalde in de Grondwet, waaronder procedurele regels.36

Bij het voorgaande verdient opmerking dat een regulier belastingverdrag normaliter heffingsrechten toebedeeld en geen heffingsrechten creëert – in ieder geval in de Nederlandse context. Als de Pillar 2-richtlijn als een verdrag moet worden beschouwd, dan betekent dat creatie van heffingsrechten omdat een lidstaat verplicht moet gaan heffen. Belastingheffing geschiedt echter uit de kracht der wet (artikel 104 GW), maar door de implementatie van de Pillar 2-richtlijn zou daaraan voldaan (kunnen) zijn.

Op grond van het voorgaande zou dan de conclusie zijn dat de Pillar 2-richtlijn geen strijd met het intra-EU-belastingverdrag oplevert.

4.4. Unierecht doorslaggevend?

Vanuit Unierechtelijk perspectief zou men kunnen menen dat een conflict tussen het Unierecht en het volkenrecht opgelost dient te worden op basis van het Unierecht zelf. Het kan zijn dat de staatssecretaris dat bedoelt in zijn reactie. Er wordt doorgaans verdedigd dat een richtlijn op grond van het Unierecht voorrang heeft.37 Hierna poog ik daaraan verdere duiding te geven waarbij ik ook de gevolgen onder de Grondwet in mijn beschouwing betrek.

Het Unierecht kent enkele beginselen die tot gevolg hebben dat een lidstaat effectieve toepassing van het Unierecht dient te garanderen. Allereerst het fundamentele beginsel van voorrang van het Unierecht op nationaal recht dat onder meer inhoud heeft gekregen in de zaak Costa/ENEL.38 Voorrang is in wezen gebaseerd op het beginsel van autonomie dat inhoudt dat het Unierecht op eigen kracht doorwerkt.39 Uit de rechtspraak blijkt dat het primaire Unierecht voorgaat op verdragen tussen lidstaten, en ook ten aanzien van de verhouding tussen verordeningen en verdragen is er gelijkaardige rechtspraak van het HvJ.40 Voor voorrang van richtlijnen op (intra-EU-)verdragen vallen ook argumenten te ontlenen aan de rechtspraak.41 Dit past ook in de verplichting die op een lidstaat rust op grond van het beginsel van Unietrouw.42 Richtlijnen zijn bovendien gebaseerd op primair recht en hebben voor de lidstaten verbindende rechtskracht. Verder wordt verdedigd dat belastingverdragen vanuit Unierechtelijk perspectief niets anders dan (coördinatie van het betrokken) nationaal recht vormen.43

Gelet op het voorgaande zorgt het Unierecht zelf voor de oplossing van het conflict. Op zich heeft dit in beginsel nog geen effect voor de burger omdat richtlijnen verplicht geïmplementeerd dienen te worden door de lidstaten. Wel zullen in sommige gevallen bij gebrek aan implementatie de aan de burger toegekende voordelen van een richtlijn toch door hem geëffectueerd kunnen worden door bepaalde Unierechtelijke leerstukken, zoals bijvoorbeeld richtlijnconforme interpretatie van nationaal recht en rechtstreekse werking. Zonder implementatie zal een richtlijn vanwege het EU-rechtszekerheidsbeginsel echter geen verplichting aan de burger kunnen opleggen. Er is met andere woorden geen omgekeerde rechtstreekse werking.44 Ervan uitgaande dat de Pillar 2-richtlijn door Nederland (correct) wordt geïmplementeerd door omzetting in nationale wetgeving, kan de gedachte postvatten dat de Pillar 2-heffing in strijd komt met belastingverdragen en om die reden ineffectief zou zijn. Zoals hiervoor echter betoogd, gaat de richtlijn voor op belastingverdragen. Het belastingverdrag wordt dus overruled.45

Een bijzonderheid bij een richtlijn is echter dat deze omgezet dient te worden in nationaal recht. Indien dit door wettelijke voorschriften plaatsvindt, wat doorgaans het geval is, kan de vraag opkomen of deze nationale implementatiewetgeving buiten beschouwing moet blijven vanwege de werking van artikel 94 GW.46 In deze grondwettelijke (voorrangs)bepaling van nationaalrechtelijke oorsprong is geregeld dat geldende wettelijke voorschriften geen toepassing vinden indien deze toepassing niet verenigbaar is met een verdrag.

Deze grondwettelijke regeling zou dan het effect van de Pillar 2-richtlijn, na implementatie, toch wegnemen indien deze niet verenigbaar is met de toedeling van heffingsrechten onder belastingverdragen.47 Mijns inziens treedt dit effect niet op. Indien namelijk een constitutionele regel, zoals artikel 94 GW, effectieve doorwerking van een richtlijn zou blokkeren, zou daarmee de toepassing van het Unierecht afhankelijk worden gemaakt van een nationaalrechtelijke regel.

Dit lijkt, ten eerste, niet te stroken met de fundamentele principes van het Unierecht op grond waarvan het Unierecht zelf bepaalt dat het voorrang heeft (zie hiervoor). Het beginsel van voorrang is absoluut.48 Dat het om een grondwettelijke bepaling gaat, doet hieraan niet af omdat ook de Grondwet in zoverre het Unierecht niet overrulet.49

Ten tweede, is implementatie (slechts) een techniek waarmee het bepaalde in de richtlijn bij de burger terechtkomt. Luidens artikel 288 VWEU is de richtlijn immers verbindend ten aanzien van het resultaat voor elke lidstaat, dus het geregelde in de richtlijn dient door de lidstaat gerealiseerd te worden. Blijkens genoemde bepaling heeft een lidstaat hiertoe weliswaar de vrijheid om vorm en middelen te kiezen – dit kan maar hoeft niet een wettelijk voorschrift te zijn – maar het resultaat, heffing op grond van de Pillar 2-richtlijn, moet wel worden bereikt. Deze techniek betekent derhalve niet dat daarmee fundamentele karaktertrekken van het Unierecht opzijgezet worden zodanig dat het richtlijnresultaat niet wordt gerealiseerd.

Dat zou dan betekenen dat het bepaalde in artikel 94 GW niet maatgevend is voor de voorrangsvraag. Het conflict wordt dan opgelost door voorrang aan de geïmplementeerde richtlijnbepalingen te geven op grond van het Unierecht zelf.

Ten derde, kan worden betwijfeld of een implementatiebepaling een wettelijk voorschrift is als bedoeld in artikel 94 GW. Met de term wettelijk voorschrift lijken namelijk bepalingen van nationale origine te worden bedoeld.50 Dat kan van richtlijnimplementatieregels moeilijk worden gezegd.

Ook op deze gronden ben ik van mening dat de Pillar 2-richtlijn wat betreft de daaruit voortvloeiende heffingsplicht ten volle werking zal hebben binnen de EU, ook al zou deze tot een heffing leiden die niet in overeenstemming is met intra-EU-belastingverdragen.

Bij het voorgaande ben ik overigens uitgegaan van de notie dat het belastingverdrag iets anders voorschrijft (geen heffingsrecht) dan de Pillar 2-richtlijn (heffing). Maar zoals hiervoor in paragraaf 3 betoogd, kan betwijfeld worden of er daadwerkelijk een conflict is. In zoverre zou er dan ook geen conflict zijn dat opgelost moet worden.

5. Tot slot

In het voorgaande heb ik allereerst betoogd dat de Pillar 2-heffing niet in strijd zou zijn met belastingverdragen in het algemeen.

Vervolgens ben ik ingegaan op de complexe verhouding tussen richtlijnen en specifiek intra-EU-belastingverdragen. Doorgaans wordt in de literatuur op grond van het Unierecht zelf aangenomen dat richtlijnen voorrang hebben. Dit lijkt ook de visie van de Europese Commissie te zijn.51 Niet altijd wordt toegelicht op welke grond en evenmin wat de voorrang effectief betekent. De meest recente, enigszins cryptische, kijk van de staatssecretaris op de verhouding tussen richtlijnen en intra-EU-belastingverdragen intrigeert mij. Ik ben op die kijk ingegaan in deze bijdrage en heb getracht daar met de Pillar 2-richtlijn als toetsnorm duiding aan te geven vanuit volkenrechtelijk en EU-rechtelijk perspectief. De conclusie is dat er goede argumenten zijn dat de heffing op grond van de Pillar 2-richtlijn als zodanig niet in strijd is met intra-EU-belastingverdragen. Niet alleen op grond van het Unierecht maar ook op grond van het volkenrecht.