Doenvermogen en complexiteit van wetgeving

Opinie

1. Inleiding

Eén van de wensen van Meussen voor het nieuwe jaar was:

‘dat belastingadviseurs er niet meer over klagen dat de Wet VPB 1969 zo complex is geworden. Het bestrijden van belastingconstructies en agressieve taxplanningstructuren leidt immers onvermijdelijk tot een ingrijpen van de wetgever. Prudentie en terughoudendheid van belastingadviseurs vormen nu juist een aanjager van belastingvereenvoudiging.’1

Ik begrijp de wens van Meussen wel, maar ik ga hem toch teleurstellen en mijn beklag doen over de complexiteit van de belastingwetgeving.

Ik vind dat de belastingwetgeving veel te complex is geworden, zodanig dat ik mij afvraag of het zelfs voor fiscale professionals zoals belastingadviseurs en belastinginspecteurs nog wel te doen is. In deze bijdrage bespreek ik het doenvermogen, niet alleen van burgers, maar ook van fiscale professionals. Ik koppel dat aan de complexiteit van het belastingrecht en stel de vraag hoe we die complexiteit kunnen meten.2

2. Opkomst van het doenvermogen

In 2017 heeft de Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid (WRR) een rapport uitgebracht over het doenvermogen van burgers.3 Het doenvermogen wordt gebruikt als overkoepelende term voor de niet-cognitieve vermogens van burgers. Volgens het WRR bestaat er een behoorlijk verschil tussen wat door de overheid van burgers wordt verwacht en wat zij daadwerkelijk aankunnen. Het WRR-rapport ziet niet op professionals die beroepsmatig werken met complexe regelgeving. Van hen mag je verwachten dat zij in ieder geval cognitief, maar ook anderszins prima uit de voeten kunnen met complexe regelgeving, toch?

De minister voor Rechtsbescherming en de minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties hebben destijds aan de Tweede Kamer laten weten dat het kabinet met veel waardering kennis heeft genomen van het WRR-rapport.4 Volgens de bewindslieden vraagt het probleem gedegen aandacht en doenvermogen van de overheid zelf. Wat bedoeld wordt met het doenvermogen van de overheid zelf, blijft in de reactie aan de Tweede Kamer onbelicht.5 Maar we zien hier wel dat het doenvermogen blijkbaar verschillende perspectieven kan hebben, in ieder geval dat van de burger en dat van de overheid.6

Volgens Tijbosch (wetgevingsjurist op een ministerie) hebben opeenvolgende kabinetten, adviesraden en maatschappelijke organisaties zich sinds het begin van de jaren tachtig van de vorige eeuw uitgeput in het benadrukken van de noodzaak tot deregulering en geprobeerd de regeldichtheid en de regeldruk te verminderen.7 Hij wijst erop dat de noodzaak tot vermindering van regeldruk, tot schrappen of vereenvoudigen van regels en tot vermindering van administratieve lasten al jaren op de politieke agenda staat, maar dat toch iedereen meewerkt aan het verder belasten van het stelsel. Wetgeving wordt juist steeds omvangrijker en ingewikkelder. Ik herken dat ook duidelijk in het fiscale domein. Heeft de overheid dan niet het doenvermogen om belastingwetgeving te vereenvoudigen, of stond vereenvoudiging niet bovenaan de agenda? Ik vermoed dat laatste.

3. Doenvermogen en belastingwetgeving

Het doenvermogen van burgers is op het ministerie van Financiën niet onopgemerkt gebleven. De beide staatssecretarissen van Financiën hebben als reactie op het WRR-rapport in 2020 aan de Eerste Kamer laten weten dat er sinds de publicatie van het WRR-rapport stappen zijn gezet om meer en beter aandacht te geven aan het perspectief van de burger en de ondernemer.8 Zo is in het Integraal afwegingskader (IAK) het doenvermogen als nieuwe kwaliteitseis opgenomen.9 Het doenvermogen moet volgens de staatssecretarissen een integraal onderdeel van het proces zijn dat uiteindelijk leidt tot uitvoering van wet- en regelgeving. Op 16 november 2020 hebben ze de Eerste Kamer laten weten dat de toolbox doenvermogen structureel een rol gaat spelen bij alle fiscale wet- en regelgeving.10

Bij nieuwe fiscale wetgeving zien we inderdaad dat ook aandacht is voor het doenvermogen.11 De volgende stap is dan een meeromvattend programma om het doenvermogen van burgers te verbeteren. Ik denk dat het doenvermogen onder andere kan worden verbeterd door het belastingstelsel minder complex te maken.

4. Staatssecretaris wil belastingstelsel minder complex maken

In het rapport ‘Bouwstenen voor een beter belastingstelsel’12 uit 2018 is opgemerkt dat er behoefte is aan een eenvoudiger stelsel. De mogelijke vereenvoudigingen zijn uitgewerkt in de afzonderlijke bijlage ‘Vereenvoudiging belastingstelsel’. Enigszins zorgelijk is de opmerking in die bijlage dat eenmaal bestaande regelingen veelal in stand blijven, ook als de effecten niet bekend zijn. Aan de wetgever wordt daarom meegegeven dat de grootste, en meest snelle, winst bij het opschonen van belastingregelgeving wordt behaald door geen nieuwe regelingen in te voeren waarvan onduidelijk is of zij doeltreffend zijn en waarvan onduidelijk is op welke wijze evaluatie kan plaatsvinden.

Twee jaar later heeft het ministerie van Financiën een aantal fiscale regelingen doorgelicht op doeltreffendheid en doelmatigheid.13 Daaruit blijkt dat behoorlijk wat regelingen niet of slechts deels doelmatig of doeltreffend zijn. De vraag of een regeling doeltreffend of doelmatig14 is, staat los van de vraag in hoeverre die regeling het doenvermogen beïnvloedt. Maar ik denk wel dat het schrappen van niet doelmatige en niet doeltreffende regelingen het doenvermogen van burgers ten goede kan komen.

In de brief van de staatssecretaris van Financiën van 3 juni 2022 waarmee de staatssecretaris de Fiscale beleids- en uitvoeringsagenda onlangs aan de Tweede Kamer heeft aangeboden, erkent de staatssecretaris dat het voor burgers en bedrijven vaak lastig is om een weg te vinden in de vele regels en regelingen.15 Overigens ziet de staatssecretaris ook voor de Belastingdienst, politici en zijn eigen ministerie een probleem:

‘Voor de Belastingdienst werkt complexe regelgeving door in de ICT-systemen, de interactie met burgers en bedrijven en in de hoeveelheid menskracht die noodzakelijk is om uitvoering te geven aan de wet. Voor de beleidsmaker en de politiek wordt het steeds lastiger om te doorgronden welke gevolgen beleid en wetgeving hebben voor burgers, bedrijven en de Belastingdienst.’

Dat de Belastingdienst moeite heeft om wetswijzigingen te implementeren in de ICT-systemen, is inmiddels wel bekend. Maar moeten we ons ook zorgen maken over het doenvermogen van de belastingwetgever?

In zijn brief geeft de staatssecretaris ook aan dat hij een belangrijke rol ziet voor het afschaffen van niet doelmatige regelingen. Het is zijn ambitie om prioriteit te geven aan de evaluatie van fiscale regelingen op doelmatigheid en doeltreffendheid. Voor de evaluaties die deze kabinetsperiode tot stand komen, geldt dat bij een negatief oordeel het uitgangspunt is om de betreffende regeling af te schaffen of te versoberen.16 Ten slotte merkt de staatssecretaris nog op dat hij ernaar streeft het belastingstelsel minder complex te maken.

5. Wellicht is complexiteit toch gewenst

Niet iedereen is overtuigd van het nut om te streven naar minder complexiteit. Nieuwenhuizen vraagt zich af of onze samenleving, de wereld, niet juist ‘complexer en complexer’ wordt?17 Het is volgens hem een illusie te denken dat we iets dat complex is (belastingwetgeving), dat juist betrekking heeft op iets dat nóg complexer is en in de toekomst alleen nog vele malen complexer zal worden (de samenleving), eenvoudiger kunnen maken.18 Het is volgens Nieuwenhuizen ook helemaal niet erg dat de belastingwetgeving zo complex is geworden dat velen het niet begrijpen.19 Hij maakt een vergelijking: vinden we het erg dat 99,9% van de bevolking geen idee heeft wat er ‘onder de motorkap van een laptop’ plaatsvindt? Niet zolang die 0,1% van de bevolking er maar voor zorgt dat het werkt en vooral zorgt voor een goede uitkomst.

Maar de complexiteit die dat met zich meebrengt, impliceert wel dat burgers en bedrijven afhankelijk blijven van belastingadviseurs. Voor de belastingadviseurs moet het dan nog wel te doen zijn. En het zal niet goedkoper worden: een hoge complexiteit leidt ook tot hoge compliancekosten.20

6. Doenvermogen van de belastingadviseur

Hierboven kwam het doenvermogen van de burger, de Belastingdienst en de belastingwetgever ter sprake. Maar hoe zit het met de belastingadviseur? In hoeverre zijn belastingadviseurs nog in staat om fiscale vraagstukken op te lossen?21

Wat dat betreft, verwijs ik naar een opmerking van voorzitter Zoetmulder van de NOB:

‘Het belastingstelsel is een enorme brij geworden van in elkaar hangende regels. En dat wordt alleen maar ingewikkelder. Het is zo complex dat je als adviseur je klanten eigenlijk niet meer kunt adviseren over wat ze moeten doen.’22

Illustratief voor de grens aan het doenvermogen van de adviseur is het Panteia-rapport waaruit blijkt dat de complexiteit van de eigenwoningregeling leidt tot onzekerheid bij hypotheek- en belastingadviseurs.23 Ik kan mij voorstellen dat dit ook geldt voor andere deelgebieden in het fiscale domein. Ook de vennootschapsbelasting is in de loop der jaren zó complex geworden dat het zelfs voor echte specialisten moeilijk wordt om alles te overzien.

7. Complexiteit van wetgeving

Maar hoe complex is het belastingrecht? Kunnen we dat meten? In 2008 heeft Pronk dertien mogelijke indicatoren voor de ingewikkeldheid van belastingwetgeving gegeven.24 Per indicator geeft hij ook aan waarom die wel of niet geschikt is om de complexiteit van het belastingrecht te meten. Ik wil de indicatoren van Pronk niet allemaal herhalen, maar pik er een paar uit. Een heel herkenbare indicator is wat mij betreft de totale ‘leeftijd’ van een wet. Pronk merkt daarbij op:

‘Hoe langer een wet bestaat hoe meer erin gesleuteld zal zijn, totdat een wet weer geheel herzien wordt. Als een wet langer bestaat, zal deze dus meer ingewikkeld zijn; er is dan een toenemende gelaagdheid.’

Ik moest daarbij onmiddellijk aan de Wet VpB 1969 denken waar inderdaad al erg veel aan gesleuteld is en die in de loop der jaren (inclusief 2022) flink is uitgedijd.

Ik denk dat Pronk een juiste benadering te pakken heeft wanneer hij aangeeft dat de ingewikkeldheid wordt gemeten via het aantal artikelen in de wet en het aantal specifieke elementen of stappen. De basisveronderstelling is volgens Pronk dat artikelen, leden en onderdelen ervan de afzonderlijke logische stappen, uitzoekpunten of beslispunten bevatten om tot de juiste uitvoering van de fiscale verplichtingen en vaststelling van de belastingschuld te komen. Het totaal van het feitelijke aantal leden, aantal onderdelen en het aantal getallen of andere symbolen geeft volgens Pronk een cijfer voor de totale ingewikkeldheid. Hij duidt dit aan als de ingewikkeldheidsmeter of I-meter. Door de I-meter voor verschillende jaren te vergelijken kan volgens Pronk worden nagegaan of de belastingwet eenvoudiger of juist ingewikkelder is geworden.

Met de I-meter van Pronk in het achterhoofd, zie ik het belastingrecht als een boom die zich steeds verder opsplitst in takken en subtakken. Het zal niet verbazen dat naarmate een wet complexer is, deze boom er een stuk groter en voller uitziet.25

Een nuance is te vinden bij Van den Heuvel.26 Van den Heuvel deelt de mening van Pronk voor zover een beperkte geleedheid de leesbaarheid van een wettelijke regeling betreft. Maar vanuit het oogpunt van duidelijkheid kan een bepaalde mate van geleedheid volgens Van den Heuvel juist ingewikkeldheid voorkomen. Met die ‘duidelijkheid’ doelt hij op de situatie dat belastingplichtigen duidelijk voor ogen hebben op welke wijze een regeling moet worden toegepast en wat de daaraan verbonden rechtsgevolgen zijn. Van den Heuvel geeft als voorbeeld het geval waarin de wetgever in afzonderlijke leden de betekenis van opgenomen begrippen definieert, dan wel het vaststellen van de situaties waarin een regeling moet worden toegepast overlaat aan lagere regelgevers.

8. Meer onderzoek naar complexiteit

De ingewikkeldheidsmeter of I-meter van Pronk ben ik verder niet meer tegengekomen in de literatuur, althans niet onder die noemer. En dat is jammer, want ik denk dat het een goede basis vormt voor een onderzoek naar de complexiteit van de belastingwetgeving. Uiteraard wel met de nuance van Van den Heuvel.

Onderzoek naar de complexiteit van fiscale wetgeving heeft wel plaatsgevonden. Binh en Evans hebben tot op zekere hoogte vergelijkbare indicatoren (maar dan zes in plaats van dertien) genoemd als Pronk.27 Daarbij hebben zij – naar mijn idee terecht – opgemerkt dat naarmate een indicator zinvoller is voor het vaststellen van de complexiteit, deze moeilijker te meten is. Ze geven als voorbeeld van een indicator het aantal belastingen: niet heel zinvol, maar wel makkelijk te meten. Daarentegen geven de compliancekosten (‘tax operating costs’) wel een goede indicatie van de complexiteit, maar deze kosten zijn een stuk lastiger te meten.28 Die compliancekosten zijn volgens Binh en Evans waarschijnlijk de zinvolste maat voor de complexiteit van het belastingrecht,29 alhoewel daar in lijn met Ruhl en Katz ook wel wat tegenin te brengen is:

‘Tax Code “simplification” is often associated with reducing these compliance costs. But is the best measure of Tax Code complexity the hours and dollars spent complying with it? After all, knowing how much time and money is spent on tax compliance might tell us more about “tax morality” than about the Tax Code’s complexity.’30

9. Het meten van complexiteit

Er zijn ook enkele pogingen gedaan om de complexiteit van het belastingrecht daadwerkelijk kwantitatief in kaart te brengen door het ook echt te meten. Zo heeft het Britse Office of Tax Simplification (OTS) in 2015 een ‘complexity index’ opgesteld om de complexiteit en administratieve lasten van belastingwetten te analyseren, met zes variabelen voor complexiteit.31 Dit kan worden vastgelegd in een spreadsheet.32 Interessant is dat ook in deze index de compliancekosten in aanmerking worden genomen.33

In 2019 is een publicatie verschenen over een studie naar fiscale complexiteit, gericht op multinationale ondernemingen.34 De Tax Complexity Index (TCI) in die studie leunde vanwege de beoogde vergelijking tussen verschillende landen zwaar op de input van fiscale professionals uit een groot aantal landen. De indicatoren die in dit onderzoek werden gebruikt, zijn: ambiguity & interpretation, change, computation, detail en record keeping.35 Dit onderzoek heeft zelfs een mooie wereldkaart opgeleverd waarin voor een groot aantal landen de complexiteitsindex staat aangegeven.36

Zoals hierboven is opgemerkt, is er in Nederland wel onderzoek gedaan naar de doelmatigheid en doeltreffendheid van de fiscale regelingen. Een kwantitatief onderzoek naar de complexiteit van het Nederlandse belastingrecht ben ik echter nog niet tegengekomen.

10. Afsluiting

Tijdens de ledenvergadering van de Vereniging voor Belastingwetenschap op 10 december 2020 nam Essers de stelling in dat het sinds jaar en dag beleden streven naar meer eenvoud met het Belastingplan 2021 wederom het onderspit heeft moeten delven.37 Ik zou daaraan toe willen voegen dat ook het Belastingplan 2022 geen echte vereenvoudiging bevatte en de Voorjaarsnota 2022 wat dat betreft ook niet veel goeds voorspelt.

De staatssecretaris van Financiën heeft onlangs aangegeven iets aan de complexiteit van het belastingstelsel te willen doen, maar hanteert vooralsnog vooral de kaasschaafmethode: belastingmaatregelen waarvan de doelmatigheid en doeltreffendheid beperkt is, worden geschrapt. Dat scheelt inderdaad wel iets en is zeker toe te juichen. Maar is het genoeg?

Ik vraag mij af of een analyse van de complexiteit van het belastingstelsel mogelijk is, waarbij de vraag centraal staat in hoeverre fiscaaltechnische vraagstukken voor fiscale professionals bij de Belastingdienst en de belastingadvieskantoren nog binnen een redelijke tijd, tegen acceptabele kosten en met voldoende vertrouwen op een goede afloop te verhapstukken zijn. Met andere woorden: hoe zit het met het doenvermogen van de fiscale professionals? Als blijkt dat het zelfs voor hen niet meer ‘te doen’ is, dan is er echt werk aan de winkel voor de belastingwetgever. Dat brengt ons dan weer bij het doenvermogen van de belastingwetgever...