De Nederlandse btw-praktijk van herziening van onterecht gefactureerde btw in relatie tot het Unierecht

Opinie

1. Inleiding

Btw-ondernemers zijn zelf verantwoordelijk voor een juiste afdracht van btw. Dat is het gevolg van het ontwerp van de btw als een ‘indirecte belasting’. Indirect, in de zin van dat btw niet rechtstreeks wordt geheven door de Belastingdienst, maar van btw-ondernemers die de btw in de prijs van goederen of diensten behoren te verdisconteren. Tegelijkertijd is de btw een ingewikkelde belasting. Het is dan ook dagelijkse praktijk dat btw-ondernemers fouten maken op het gebied van de btw, bijvoorbeeld doordat ten onrechte btw op een factuur wordt vermeld. Denk hierbij aan prestaties binnen een fiscale eenheid, overdracht van een algemeenheid van goederen of prestaties waarop een btw-vrijstelling van toepassing is. Het Hof van Justitie (hierna: HvJ) heeft in haar rechtspraak beslist dat lidstaten het mogelijk moeten maken dat een onterechte melding van btw op een factuur door btw-ondernemers kan worden herzien. In deze opinie staan de Nederlandse en Europese kaders van herziening van onterecht gefactureerde btw centraal. Voor een goed begrip van herziening van onterecht gefactureerde btw schets ik hierna allereerst het leerstuk van formele rechtskracht (paragraaf 2), waarna ik inga op teruggaven van btw in de ambtshalve sfeer (paragraaf 3 en 4). Vervolgens ga ik in op het ontbreken van rechtsbescherming in Nederland als het gaat om herziening van onterecht gefactureerde btw in de ambtshalve sfeer (paragraaf 5). Daarna schets ik het Unierechtelijke kader van teruggaven van onterecht gefactureerde btw (paragraaf 6) en tracht ik de Nederlandse regeling hieraan te toetsen (paragraaf 7). Ik bespreek vervolgens enkele gedachten over ontvankelijkheid bij de fiscale bestuursrechter (paragraaf 8). Daarna beschrijf ik een voorbeeld waarin herziening van onterecht gefactureerde btw centraal staat (paragraaf 9). Ik rond vervolgens af (paragraaf 10).

2. Formele rechtskracht

Btw-ondernemers kunnen tegen de afdracht van btw binnen zes weken bezwaar maken en vervolgens beroep instellen.1 Als zij van die gelegenheid géén gebruik maken, of uiteindelijk in het ongelijk worden gesteld, komt de afdracht van btw in principe onherroepelijk vast te staan. Deze onherroepelijkheid wordt ook wel aangeduid met de term ‘formele rechtskracht’. Daarmee wordt als het ware bedoeld dat de afdracht van btw na het uitputten of verstrijken van rechtsmiddelen vaststaat en voor juist moet worden gehouden. Dit dient de rechtszekerheid van de overheid. Het komt regelmatig voor dat het HvJ op enig moment betekenis aan een btw-regel geeft zoals deze eigenlijk vanaf het moment dat de btw-regel in werking was getreden begrepen had moeten worden. Een treffend voorbeeld is de positie van de dga in de btw. De Hoge Raad oordeelde in 2002 dat een dga onder voorwaarden btw-ondernemer is.2 Vervolgens bleek dit door een uitspraak van het HvJ uit 2007 toch niet zo te zijn.3 Na het bekend worden van de uitspraak van het HvJ kon de Nederlandse dga zijn afgedragen btw, van de jaren vóór de uitspraak van het HvJ, gelet op het beginsel van formele rechtskracht niet meer terugvorderen. Het gevolg van formele rechtskracht kan er dan ook toe leiden dat een zekere spanning ontstaat tussen de door de formele rechtskracht beoogde rechtszekerheid enerzijds en de rechtvaardigheid waaraan strakke toepassing van het leerstuk soms in de weg kan staan. Mocht een btw-ondernemer er pas na het verstrijken van de bezwaartermijn achter komen dat hij te veel btw heeft afgedragen, dan is de weg naar de fiscale bestuursrechter volgens Nederlands fiscaal recht uitgesloten. Een civiele vordering, zoals uit onverschuldigde betaling, baat dan vervolgens ook niet. De civiele rechter als restrechter moet er in principe van uitgaan dat de afdracht van btw in overeenstemming is geweest met de wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen.4 Gelukkig hoeft een btw-ondernemer, bij het verlopen van fatale termijnen, nog niet met lege handen te staan. De fiscale wetgever en de staatssecretaris van Financiën hebben een regeling in het leven geroepen op grond waarvan een btw-ondernemer de Inspecteur kan verzoeken om een ambtshalve teruggaaf van onterecht gefactureerde btw.

3. Gedane zaken nemen geen keer, maar wel in de ambtshalve sfeer?

Artikel 37 Wet OB 1968 schrijft voor dat eenieder die ten onrechte op een factuur melding maakt van btw, deze is verschuldigd en op aangifte dient te voldoen. Dit artikel is alleen van toepassing als onterecht melding is gemaakt van btw op een factuur die is uitgereikt aan een andere btw-ondernemer. Indien op een aan een particulier-eindverbruiker uitgereikte factuur ‘omzetbelasting’ of ‘btw’ wordt vermeld, is dit een vermelding die plaatsvindt buiten het systeem van de omzetbelasting.5 In die gevallen leidt vermelding van btw op een factuur dan ook niet tot verschuldigdheid op de voet van artikel 37 Wet OB 1968. Teruggaaf van ten onrechte aan een ondernemer gefactureerde btw kan in Nederland in de ambtshalve sfeer worden gerealiseerd via het Besluit administratieve, facturerings- en andere verplichtingen.6 In paragraaf 3.5.1 van dat besluit heeft de staatssecretaris van Financiën een regeling geschetst waaronder ten onrechte gefactureerde btw kan worden herzien. Een verzoek tot teruggaaf van btw op grond van deze regeling dient te geschieden via een verzoek aan de Inspecteur. Een eventuele teruggaaf wordt door de Inspecteur toegekend middels een besluit tot ambtshalve teruggaaf over het tijdvak waarin de onverschuldigde btw verschuldigd werd. De regeling uit paragraaf 3.5.1 Besluit administratieve, facturerings- en andere verplichtingen kent daarmee een koppeling met artikel 65 AWR, de wettelijke grondslag voor een ambtshalve teruggaaf. Volgens dat artikel is de Inspecteur bevoegd om een onjuiste afdracht van btw ambtshalve te verminderen. De staatssecretaris van Financiën heeft ten aanzien van artikel 65 AWR beleid opgesteld.7

4. Beperkingen in beleid omtrent ambtshalve verminderingen

In de ambtshalve sfeer moet een herzieningsverzoek door de Inspecteur worden afgehandeld conform het beleid van artikel 65 AWR, dat is neergelegd in het Besluit fiscaal bestuursrecht. Artikel 65 AWR is een wetsbepaling die breed is geformuleerd. Deze bepaling brengt eigenlijk enkel tot uitdrukking dat een onjuiste belastingafdracht ambtshalve kan worden verminderd door de Inspecteur. De staatssecretaris van Financiën heeft de breed geformuleerde werking van artikel 65 AWR via beleid beperkt. Zo verstrijkt de termijn waarbinnen een btw-ondernemer aanspraak kan maken op een ambtshalve vermindering volgens het beleid van de staatssecretaris van Financiën door verloop van vijf jaren na het einde van het belastingjaar waarin de belastingschuld is ontstaan. Een andere beperking is dat ambtshalve verminderingen niet worden verleend als sprake is van nieuwe jurisprudentie. De twee beperkingen die ik hier aanhaal, vloeien niet voort uit de wet. Ik kan mij overigens wel vinden in de beperkingen die de staatssecretaris van Financiën aanbrengt op artikel 65 AWR. De beperkende ‘5-jaarstermijn’ is gelijk aan de naheffingstermijn waarover de Inspecteur beschikt en het criterium van ‘nieuwe jurisprudentie’ voorkomt dat onjuiste btw-afdrachten tot in den treure kunnen worden herzien naar aanleiding van nieuwe jurisprudentie. Overigens is het natuurlijk denkbaar dat het beleid van de staatssecretaris van Financiën exceptieve toetsing in individuele gevallen niet kan doorstaan.8

5. Geen rechtsbescherming in de ambtshalve sfeer, hoe zat dat ook alweer?

Tegen het besluit van de Inspecteur om al dan niet over te gaan tot herziening van te veel gefactureerde btw staan geen rechtsmiddelen open. Een beslissing op een verzoek tot ambtshalve vermindering van btw is namelijk een ingevolge de belastingwet genomen besluit waartegen geen rechtsmiddelen openstaan.9 Opmerkelijk is dat de regeling van ambtshalve teruggaven in de btw (die is gebaseerd op artikel 65 AWR) afwijkt van de regeling in de inkomstenbelasting. Een ambtshalve vermindering in de inkomstenbelasting wordt niet verleend op grond van artikel 65 AWR, maar op grond van artikel 9.6 Wet IB 2001. Tegen een besluit van de Inspecteur op een verzoek tot ambtshalve vermindering van inkomstenbelasting staan wel rechtsmiddelen open. De invoering van deze rechtsbescherming in de inkomstenbelasting is gelegen in het feit dat er sinds 2009, bij de invoering van de basisregistratie inkomen, rechtsbescherming openstaat als het gaat om een ambtshalve verzoek tot vermindering van een onjuist inkomensgegeven in de basisregistratie inkomen (artikel 21k, lid 2, AWR). De fiscale wetgever heeft er daarom voor gekozen dat als een verzoek tot ambtshalve vermindering van de belastingaanslag inkomstenbelasting geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, dit – net als bij het verzamelinkomen – geschiedt bij een voor bezwaar vatbare beschikking. In het wetsvoorstel ‘Vereenvoudiging formeel verkeer belastingdienst’ werd voorgesteld om de rechtsbescherming met betrekking tot ambtshalve verminderingen uit te breiden naar andere belastingmiddelen.10 Dit wetsvoorstel is echter uiteindelijk in het kader van de formatie van het derde kabinet Rutte ingetrokken.11

6. Herziening van onterecht gefactureerde btw en het Unierecht

De Europese equivalent van artikel 37 Wet OB 1968 is opgenomen in artikel 203 Btw-richtlijn. Beide artikelen zijn voor wat betreft strekking gelijk: btw is verschuldigd door eenieder die deze belasting op een factuur vermeld. Het HvJ heeft zich al meermaals gebogen over de werking van artikel 203 Btw-richtlijn (artikel 37 Wet OB 1968). Het meest in het oog springende arrest van het HvJ over de werking van dit artikel betreft in mijn ogen de gecombineerde Duitse zaken Schmeink & Cofreth en Strobel.12 Het HvJ oordeelde in deze zaak dat het neutraliteitsbeginsel in de btw verlangt dat een btw-ondernemer, die ten onrechte melding maakt van btw op een factuur, deze omissie moet kunnen herstellen wanneer hij het verlies voor belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld. Daarbij merkt het HvJ op dat de herziening van ten onrechte gefactureerde btw niet mag afhangen van de discretionaire beoordelingsbevoegdheid van de Belastingdienst (lees: in Nederland de Inspecteur als bestuursorgaan).13 Reden hiervan is dat het beginsel van de neutraliteit van de btw verlangt dat ten onrechte gefactureerde btw kan worden herzien. Volgens het HvJ is het – bij het ontbreken van Unierechtelijke voorschriften inzake herziening van onterecht gefactureerde btw – in beginsel aan de lidstaten om te bepalen onder welke voorwaarden onterecht gefactureerde btw kan worden herzien.14 Een nationale regeling omtrent de bescherming van rechten die btw-ondernemers aan de rechtstreekse werking van het Unierecht ontlenen, mag in dit kader echter niet ongunstiger zijn dan de regels die voor soortgelijke nationale vorderingen naar nationaal recht gelden, en niet van dien aard zijn dat zij de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten praktisch onmogelijk maken.15 Dit staat bekend als het non-discriminatiebeginsel. Later heeft het HvJ ook meermaals herhaald dat nationale procesregels voor rechten die gegrond zijn op het Unierecht niet ongunstiger mogen zijn dan voor soortgelijke vorderingen gebaseerd op het nationale recht.16

7. Analyse Nederlandse regeling in het licht van Unierecht

Naar mijn mening is het in Nederland ontbreken van rechtsbescherming tegen een besluit van de Inspecteur, om al dan niet over te gaan tot herziening van onterecht gefactureerde btw, in strijd met het Unierecht. En wel om de simpele reden dat het HvJ in de zaak Schmeink & Cofreth en Strobel heeft beslist dat herziening van onterecht gefactureerde btw niet mag afhangen van de discretionaire bevoegdheid van de Belastingdienst (lees: in Nederland de Inspecteur als bestuursorgaan). Verder staat het gebrek aan rechtsbescherming bij ambtshalve verminderingen in de btw naar mijn mening op gespannen voet met het non-discriminatiebeginsel. Tegen een aanslag inkomstenbelasting wordt wel rechtsbescherming verleend in de ambtshalve sfeer, maar binnen de btw wordt deze rechtsbescherming niet geboden. In mijn ogen bestaat hiervoor geen gedegen rechtvaardigingsgrond. Het HvJ is vrij duidelijk: het nationale procesrecht mag Europeesrechtelijke vorderingen niet ongunstiger behandelen dan soortgelijke nationale vorderingen. Een vordering in de ambtshalve sfeer wordt echter wel degelijk ongunstiger behandeld in de btw ten opzichte van de inkomstenbelasting, in die zin dat er in de inkomstenbelasting wel rechtsbescherming openstaat tegen een besluit van de Inspecteur op een verzoek tot ambtshalve vermindering.

8. Ontvankelijkheid van beroep bij fiscale bestuursrechter

Als een btw-ondernemer niettemin bezwaar maakt tegen een besluit van de Inspecteur op een verzoek tot herziening van onterecht gefactureerde btw (lees: een ambtshalve verminderingsverzoek), zal de Inspecteur dat bezwaar bij zijn uitspraak niet-ontvankelijk dienen te verklaren. De fiscale bestuursrechter is wel bevoegd kennis te nemen van het beroep tegen de uitspraak die de Inspecteur op een zodanig bezwaar heeft gedaan, aldus de Hoge Raad.17 De fiscale bestuursrechter dient bij zijn oordeel over de gegrondheid van een dergelijk beroep te beoordelen of sprake is van een ingevolge de belastingwet genomen besluit waartegen géén rechtsmiddelen openstaan. De lijn in bestaande jurisprudentie is dat de fiscale bestuursrechter in dergelijke situaties beslist dat het beroep niet-ontvankelijk is omdat het ontbreken van rechtsbescherming in de ambtshalve sfeer een weloverwogen keuze is van de wetgever.18 Voor zover ik kan overzien is er nog geen btw-ondernemer geweest die met een beroep op het hiervoor aangehaalde Schmeink & Cofreth en Strobel-arrest ontvankelijkheid probeert af te dwingen bij de fiscale bestuursrechter om een besluit van de Inspecteur in de ambtshalve sfeer te laten toetsen. Een dergelijke procedure zou voor de rechtsontwikkeling in mijn ogen erg welkom zijn. Hierna zal ik dat duiden aan de hand van een (denkbeeldig) voorbeeld.

9. Voorbeeld

In bovenstaand voorbeeld is sprake van een misinterpretatie van het Unierecht door de Belastingdienst. Via beleid is door de Belastingdienst het standpunt ingenomen dat de bijkomende prestaties zijn belast met btw, maar de nationale rechter beslist onherroepelijk, aan de hand van bestaande jurisprudentie van het HvJ, dat dit niet het geval is. De nationale rechter wijst erop dat uit reeds bestaande jurisprudentie van het HvJ volgt dat de bijkomende prestaties in dit voorbeeld niet zijn belast met btw, maar delen in het vrijgestelde lot van de hoofdprestatie (samengestelde prestatie).19 Btw-ondernemers kunnen een beroep doen op rechten die zij aan het Unierecht ontlenen. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ vormt het Unierecht een eigen en hogere rechtsorde die met voorrang toepassing dient te vinden boven het recht van de lidstaten.20 In het onderhavige (denkbeeldige) voorbeeld ligt het voor de hand dat medisch specialistische bedrijven hun aan het Unierecht ontleende recht, om onterecht gefactureerde en afgedragen btw te herzien, aanwenden langs de weg van de hiervoor beschreven paragraaf 3.5.1 Besluit administratieve, facturerings- en andere verplichtingen. Het HvJ verplicht lidstaten immers om btw-ondernemers de mogelijkheid te bieden om ten onrechte gefactureerde btw te herzien, wanneer het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig is uitgeschakeld. Het is echter denkbaar dat de Inspecteur – onder verwijzing naar paragraaf 23 Bfb – het standpunt inneemt dat sprake is van ‘nieuwe jurisprudentie’. In het Besluit fiscaal bestuursrecht is het begrip nieuwe jurisprudentie niet gedefinieerd. Dit begrip is echter wel voor menigerlei uitleg vatbaar. In mijn ogen komt het niet logisch voor om hier ook nationale jurisprudentie onder te verstaan, die volledig is gestoeld op reeds bestaande jurisprudentie van het HvJ. Steun voor deze opvatting vind ik in de uitspraak van Rechtbank Gelderland van 2 december 2020 die betrekking had op een verzoek tot ambtshalve vermindering van inkomstenbelasting.21 In die zaak oordeelde de Rechtbank dat ‘een verduidelijking van eerdere jurisprudentie geen nieuwe jurisprudentie vormt’. In een andere inkomstenbelastingzaak oordeelde Rechtbank Gelderland op 17 juli 2023 dat voor de vraag of sprake is van nieuwe jurisprudentie ‘maatgevend is of de Hoge Raad voor het eerst een rechtsregel heeft geformuleerd’.22 Hoe het ook zij, in beide zaken hadden belastingplichtigen een rechtsingang om hierover in hun individuele situatie helderheid te krijgen. In de zaak van 2 december 2020 was het gelijk omtrent het begrip nieuwe jurisprudentie aan de zijde van de belastingplichtige. In de zaak van 17 juli 2023 was het gelijk aan de Belastingdienst.

10. Afsluiting

Het HvJ schrijft voor dat herziening van onterecht gefactureerde btw niet mag afhangen van de discretionaire bevoegdheid van de Belastingdienst. In Nederland is dit wel het geval. Daarmee is de Nederlandse regeling omtrent herziening van onterecht gefactureerde btw in mijn ogen niet in overeenstemming met het Unierecht. Verder ligt strijdigheid met het non-discriminatiebeginsel op de loer. Nationaal procesrecht mag volgens het HvJ niet ongunstiger uitpakken voor Europeesrechtelijke vorderingen dan voor nationale vorderingen. Een vordering in de ambtshalve sfeer wordt echter wel degelijk ongunstiger behandeld in de btw (een op het Unierecht gebaseerd belasting) ten opzichte van de inkomstenbelasting (een nationale belasting). In de inkomstenbelasting staat wel rechtsbescherming open tegen een verzoek tot ambtshalve vermindering en in de btw niet. Naar mijn mening is dit onderscheid niet gerechtvaardigd.