Aangetroffen drugs en contanten; redelijke inkomenscorrecties, passende boetes

De inspecteur heeft over de jaren 2012 tot en met 2014 navorderingsaanslagen Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) en voor de jaren 2015 en 2016 aanslagen Zvw opgelegd. Tevens is bij beschikking over alle genoemde jaren jaarlijks belastingrente in rekening gebracht.

1.2. Als gevolg van de navorderingsaanslag IB/PVV over 2014 is over dat jaar niet langer sprake van een negatief inkomen uit werk en woning. Hierdoor is de oorspronkelijke verrekening van het negatief inkomen uit werk en woning 2014 met het inkomen uit werk en woning 2011, door de inspecteur herzien. Over het jaar 2011 heeft de inspecteur ter zake een navorderingsaanslag opgelegd.

1.3. Belanghebbende heeft tegen alle in 1.1 genoemde (navorderings)aanslagen en beschikkingen en tegen de navorderingsaanslag 2011 bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren tegen de (navorderings)aanslagen IB/PVV en Zvw, de beschikkingen belastingrente en de boetebeschikkingen over de jaren 2012 tot en met 2015 ongegrond verklaard en de bezwaren tegen de aanslagen IB/PVV en Zvw en bijbehorende beschikking belastingrente over het jaar 2016 wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de in 1.3 genoemde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank.

1.5. De inspecteur heeft aan belanghebbende meegedeeld de aanslagen IB/PVV 2016 en Zvw 2016 niet te herzien. Belanghebbende heeft tegen de afwijzing van zijn verzoek om ambtshalve vermindering van deze aanslagen bezwaar gemaakt. Tussen de inspecteur en belanghebbende is daarop overeengekomen dat laatstbedoeld bezwaar middels prorogatie in beroep aan de rechtbank zal worden voorgelegd. De rechtbank heeft het hier bedoelde bezwaarschrift als beroepschrift in behandeling genomen.

1.6. De rechtbank heeft de beroepen tegen de uitspraken op bezwaar betreffende de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2013 tot en met 2016 en betreffende de beschikkingen belastingrente 2013-2016 gegrond verklaard. De rechtbank heeft de bestuurlijke boeten over de jaren 2012 tot en met 2015 verlaagd wegens overschrijding van de redelijke termijn. Voor het overige heeft de rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.

1.7. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.8. Belanghebbende heeft respectievelijk op 14 juli en 28 november 2022 en 12 juni, 6 juli en 13 oktober 2023 nadere stukken ingediend, die door tussenkomst van de griffier alle in kopie zijn gestuurd naar de inspecteur.

1.9. De zitting heeft plaatsgevonden op 2 november 2023 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

1.10. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende dreef tezamen met [persoon 1] vanaf 1 april 2012 een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma genaamd ‘ [de vof] ’. Per 9 oktober 2014 is deze vennootschap onder firma ontbonden en is de onderneming door belanghebbende voortgezet in de vorm van een eenmanszaak, ook onder de naam ‘ [de onderneming] ’ (hierna: de onderneming). In de onderneming werd een growshop geëxploiteerd.

Per 16 december 2014 is de locatie waar de onderneming was gevestigd, op last van de burgemeester voor de duur van 12 maanden gesloten wegens verkoop van hennepstekken en hennepolie en het voorhanden hebben van hasj. Per 1 april 2016 heeft belanghebbende zijn onderneming gestaakt.

2.2. Belanghebbende is voor de jaren 2012 tot en met 2016 uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV/Zvw. Hij heeft voor de jaren 2012, 2014, 2015 en 2016 binnen de daarvoor gestelde termijnen aangifte IB/PVV/Zvw gedaan.

Voor het jaar 2013 is belanghebbende door de inspecteur uitgenodigd, herinnerd en aangemaand om aangifte IB/PVV/Zvw te doen. Belanghebbende heeft voor 2013 aangifte IB/PVV/Zvw gedaan na het verstrijken van de termijn zoals genoemd in de aanmaning.

2.3. Voor het jaar 2012 heeft belanghebbende aangifte IB/PVV/Zvw gedaan naar een inkomen uit werk en woning en tevens verzamelinkomen van € 28.720. Nadat de aanslagen IB/PVV en Zvw waren opgelegd, heeft belanghebbende een tweede aangifte IB/PVV/Zvw ingediend naar een inkomen uit werk en woning en tevens verzamelinkomen van € 3.387, resulterend in een te betalen bedrag aan belasting van nihil. Deze aangifte is in behandeling genomen als een bezwaar. Wegens termijnoverschrijding is het bezwaar nietontvankelijk verklaard.

De inspecteur is ambtshalve gedeeltelijk aan het bezwaar tegemoetgekomen en heeft de aanslag IB/PVV verminderd naar één gebaseerd op een inkomen uit werk en woning en tevens verzamelinkomen van € 4.352 en heeft de aanslag Zvw evenredig verminderd. De bijbehorende belastingrentebeschikkingen zijn verminderd naar nihil.

2.4. Voor het jaar 2013 heeft belanghebbende aangifte IB/PVV/Zvw gedaan naar een inkomen uit werk en woning en tevens verzamelinkomen van negatief € 2.593. De reeds aan belanghebbende opgelegde ambtshalve aanslagen IB/PVV en Zvw en bijbehorende belastingrentebeschikking, zijn conform de ingediende aangifte verminderd. De opgelegde verzuimboete is gehandhaafd.

2.5. Voor het jaar 2014 heeft belanghebbende aangifte IB/PVV/Zvw gedaan naar een inkomen uit werk en woning en tevens verzamelinkomen van negatief € 20.872. Conform de ingediende aangifte zijn aan belanghebbende aanslagen IB/PVV en Zvw opgelegd.

2.6. Voor het jaar 2015 heeft belanghebbende aangifte IB/PVV/Zvw gedaan naar een inkomen uit werk en woning en tevens verzamelinkomen van negatief € 18.734.

2.7. Voor het jaar 2016 heeft belanghebbende aangifte IB/PVV/Zvw gedaan naar een inkomen uit werk en woning en tevens verzamelinkomen van negatief € 4.793.

2.8. Op 23 februari 2016 heeft in het kader van een strafrechtelijk onderzoek tegen onder meer belanghebbende en zijn echtgenote een doorzoeking van de woning van belanghebbende plaatsgevonden. Bij deze doorzoeking is het volgende in de woning aangetroffen:

• Gedroogde hennep (ca. 3,4 kilogram).
• Henneptoppen (ca. 36 gram).
• Hasj (ca. 122 gram).
• Plastic zakken met daarin € 546.000 aan contant geld, aangetroffen op de dakkapel van de woning van belanghebbende.

De inkoopwaarde van de gevonden drugs is € 12.490.

2.9. Tijdens het strafrechtelijk onderzoek heeft belanghebbende zich beroepen op zijn zwijgrecht en heeft hij niet verklaard over de herkomst van de aangetroffen drugs en de aangetroffen contanten. De politie heeft met datum 31 december 2016 een rapport kasopstelling opgesteld over de periode 1 januari 2007 tot en met 23 februari 2016. Hierbij is door de politie onder meer gebruik gemaakt van voorwerpen en bescheiden (waaronder aankoopfacturen) die tijdens de doorzoeking van de woning van belanghebbende zijn aangetroffen, bankgegevens, gegevens betreffende contante stortingen en gegevens van de Belastingdienst (onder andere gegevens van derdenonderzoeken).

2.10. Op grond van artikel 55 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) heeft de inspecteur op 21 april 2016 de officier van justitie verzocht om gegevens en inlichtingen uit het strafrechtelijk onderzoek. De officier van justitie heeft dit verzoek van de inspecteur ingewilligd.

2.11. De inspecteur heeft bij brief van 28 september 2016 een boekenonderzoek aangekondigd naar onder andere de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV/Zvw over de jaren 2011 tot en met 2015, waarbij het onderzoek zich heeft beperkt tot het opstellen van een vermogensvergelijking over de periode 1 januari 2012 tot en met 23 februari 2016. Tijdens het inleidend gesprek op 27 oktober 2016 wilden belanghebbende en zijn echtgenote over de herkomst van de plastic zakken met daarin € 546.000 aan contant geld geen uitspraken doen. Wat betreft de aangetroffen drugs heeft belanghebbende toen verklaard dat deze bestemd waren voor eigen gebruik.

2.12. Met dagtekening 1 augustus 2017 is het definitieve controlerapport, waarin de bevindingen van het boekenonderzoek zijn opgenomen, aan belanghebbende toegezonden (hierna: het controlerapport). Bij het controlerapport is een vermogensvergelijking over de periode 1 januari 2012 tot en met 23 februari 2016 opgenomen, waaraan voor elk van de in geschil zijnde jaren de conclusie is verbonden dat sprake is van een negatief netto privé.

Ter zitting bij de rechtbank heeft de gemachtigde verklaard dat de inspecteur heeft aangetoond dat de uitgaven die zijn gebleken uit het rapport kasopstelling van de politie, door belanghebbende en zijn echtgenote zijn gedaan en dat in beroep voor elk van de in geschil zijnde jaren kan worden uitgegaan van de in het controlerapport vermelde bedragen aan negatief netto privé.

2.13. Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek zijn de in onderdeel 1.1. genoemde (navorderings)aanslagen IB/PVV en Zvw opgelegd. Over genoemde jaren zijn ten aanzien van belanghebbende – naast enkele niet in geschil zijnde correcties – bedragen in aanmerking genomen als resultaat uit overige werkzaamheden (box 1) en als belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3):

2.14. In de bezwaarfase heeft belanghebbende een door een zus van belanghebbende op 9 augustus 2016 ten overstaan van een Turkse notaris afgelegde en ondertekende verklaring overgelegd, opgesteld in de Turkse taal en door een gecertificeerd vertaler vertaald naar het Engels, luidende:

Bij de verklaring is een kopie van het ID-bewijs van de zus gevoegd. De moeder van belanghebbende – mevrouw [moeder] – is overleden in 1999 en de vader van belanghebbende was (in ieder geval) in september 2022 nog in leven.

2.15. Op 25 januari 2018 heeft de gemachtigde van belanghebbende inzage gekregen in het dossier. Op 22 februari 2018 is namens belanghebbende de gemachtigde van belanghebbende gehoord. Tijdens het horen is aan de gemachtigde gevraagd of het verkrijgen van het deel van de erfenis door belanghebbende met andere/meer stukken onderbouwd kan worden. De gemachtigde heeft daarop aangegeven dat de in onderdeel 2.14 bedoelde verklaring zijns inziens voldoende was.

2.16. In de beroepsfase heeft belanghebbende een door de in 2.14 genoemde zus ten overstaan van het dorpshoofd en een tweetal getuigen afgelegde en op 5 september 2010 ondertekende verklaring overgelegd, opgesteld in de Turkse taal en door een gecertificeerd vertaler vertaald naar het Engels, die luidt:

Het dorpshoofd en een tweetal getuigen hebben daarop verklaard:

2.17. In hoger beroep heeft belanghebbende een tweetal processen-verbaal van verhoren van deskundigen overgelegd, beide afgelegd in het kader van eerdergenoemd strafrechtelijk onderzoek. Voorts is overgelegd een proces-verbaal van een verhoor op 16 november 2022 van een andere zus van belanghebbende waarin voor zover van belang is verklaard:

3. Geschil en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

I. Moet de bewijslast voor de jaren 2012 tot en met 2016 worden omgekeerd en verzwaard wegens het niet doen van de vereiste aangiften?

II. Zijn de (navorderings)aanslagen over de jaren 2012 tot en met 2016 terecht en tot de juiste bedragen vastgesteld?

III. Zijn de boeten terecht en tot de juiste bedragen opgelegd?

3.2. Belanghebbende concludeert, naar het hof begrijpt, tot vernietiging van de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2012 tot en met 2014, vermindering van de aanslagen IB/PVV en Zvw 2015 en 2016 in overeenstemming met de ingediende aangiften en vernietiging van de boetebeschikkingen. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

I. Vereiste aangiften en omkering bewijslast

4.1. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat door belanghebbende in alle onderhavige jaren niet de vereiste aangifte is gedaan en dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard.

4.2. Artikel 27e, lid 1, AWR bepaalt - voor zover hier van belang - dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast).

4.3. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is.1 Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van deze regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.2 De inspecteur dient per jaar aannemelijk te maken dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan.

4.4. In dit verband heeft de inspecteur gesteld dat in de jaren 2012 tot en met 2016 sprake is van een negatief netto privé en dat tijdens de huiszoeking in de woning van belanghebbende een bedrag groot € 546.000 in contanten en drugs met een waarde van € 12.490 zijn aangetroffen. Naar de mening van de inspecteur volgt uit het negatief netto privé en de gevonden contanten en drugs dat belanghebbende in de jaren 2012 tot en met 2016 meer inkomsten moet hebben genoten dan de in de desbetreffende aangiften verantwoorde inkomsten. Bovendien stelt de inspecteur dat sprake is van bewustheid bij belanghebbende dat er inkomsten zijn genoten die verantwoord hadden moeten worden in de aangiften. Hieruit concludeert de inspecteur dat er sprake is van één of meer gebreken in de respectievelijke aangiften IB/PVV en Zvw die ertoe leiden dat de volgens deze aangiften verschuldigde belasting en bijdragen Zvw verhoudingsgewijs aanzienlijk lager zijn dan de werkelijk verschuldigde bedragen en dat de bedragen die als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zouden zijn geheven op zichzelf beschouwd aanzienlijk zijn.

4.5. Belanghebbende bestrijdt de berekening van het netto privé door de inspecteur en verwijst naar de in onderdeel 2.14 opgenomen verklaring waaruit zou blijken dat hij in september 2010 zijn erfdeel betreffende het overlijden van zijn moeder, in contanten heeft ontvangen. Ook heeft belanghebbende gesteld dat de inspecteur in diens vermogensvergelijking de uitgaven betreffende Louis Vutton, Balci Reizen, juwelier Schaap en Citroen, de aankoop van meubels, de diefstal van € 20.000 uit de woning van belanghebbende en de kosten van levensonderhoud ten onrechte heeft meegenomen, omdat deze uitgaven kunnen zijn bekostigd uit genoemd erfdeel. Belanghebbende heeft ten slotte gesteld dat de toerekening van genoemd bedrag van € 546.000 in contanten aan de jaren 2012 tot en met 2015 onjuist is, omdat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het door de inspecteur in elk jaar in aanmerking genomen correctiebedrag contant geld en drugs, specifiek in dat jaar heeft genoten.

4.6. Het hof oordeelt als volgt. De stelling van belanghebbende dat de in de woning van belanghebbende aangetroffen contanten afkomstig zijn uit het erfdeel betreffende het overlijden van zijn moeder, acht het hof niet aannemelijk. Dit oordeel baseert het hof op het volgende. Belanghebbende heeft in eerste instantie over de contanten niets willen verklaren, hetgeen vreemd is als die contanten zoals hij stelt op legale wijze door hem zijn verkregen. Behoudens de verklaring van [zus] (onderdeel 2.14) heeft belanghebbende geen ander bewijs aangebracht waaruit de omvang en de ontvangst van dat erfdeel in 2010 zou kunnen volgen. Uit de verklaring van [zus] volgt niet duidelijk welk deel van de 2.000.000 Turkse Lira’s toekwam aan belanghebbende. De verklaringen van het dorpshoofd en de twee getuigen (onderdeel 2.16) hebben enkel betrekking op het erfdeel dat is toegekomen aan [zus] en geven geen aanknopingspunten wanneer [zus] haar erfdeel heeft ontvangen en bieden geen bewijs voor de omvang en de ontvangst van enig erfdeel door belanghebbende. De verklaringen van de twee deskundigen (onderdeel 2.17) zijn algemeen geformuleerd, hebben niet specifiek betrekking op enig erfdeel van belanghebbende en maken de omvang en de ontvangst van enig erfdeel door belanghebbende niet aannemelijk. De verklaring die is afgelegd door de andere zus van belanghebbende (onderdeel 2.17) biedt ook geen aanknopingspunten dat belanghebbende in september 2010 enig erfdeel heeft ontvangen. Integendeel, uit die verklaring zou kunnen worden opgemaakt dat belanghebbende zijn erfdeel al in/omstreeks de jaren 1999 en/of 2000 zou hebben ontvangen.

Overigens, indien er al van dient te worden uitgegaan dat belanghebbende op enig moment zijn erfdeel in de vorm van een bedrag in contanten heeft ontvangen dan is nog steeds niet aannemelijk geworden dat de in 2016 aangetroffen contanten in euro’s (geheel dan wel gedeeltelijk) het gepretendeerde erfdeel in Turkse lira’s zouden betreffen. Ook de wijze waarop de contanten in de woning van belanghebbende waren opgeborgen past – zonder toelichting, die ontbreekt – niet bij een legaal verkregen erfdeel en roept vragen op.

Het had op de weg van belanghebbende gelegen om in dit kader informatie te verschaffen, bijvoorbeeld over de omvang en wijze van afwikkeling van de erfenis van zijn moeder in 1999/2000 en in (september) 2010, de wijze waarop en door wie het erfdeel van belanghebbende naar Nederland zou zijn gebracht, hoe dat erfdeel is omgezet van Turkse lira’s naar euro’s en de reden(en) waarom belanghebbende (naar eigen zeggen) dat erfdeel in contanten op de dakkapel van zijn woning heeft bewaard. Deze informatie heeft belanghebbende niet verstrekt terwijl hij hiertoe wel de gelegenheid heeft gekregen en daartoe in staat moet worden geacht. De stelling van belanghebbende dat ‘in Turkije niet alles wordt vastgelegd indien een persoon overlijdt’, doet hieraan niet af.

Het vorenstaande brengt het hof tot de conclusie dat niet aannemelijk is geworden dat de aangetroffen contanten afkomstig zijn uit enig erfdeel betreffende het overlijden van belanghebbendes moeder.

4.7. Omdat niet aannemelijk is geworden dat de aangetroffen contanten afkomstig zijn uit enig erfdeel betreffende het overlijden van belanghebbendes moeder kan de stelling dat de in onderdeel 4.5 genoemde uitgaven – en eventuele andere uitgaven – daaruit bekostigd (kunnen) zijn, evenmin worden aanvaard.

4.8. De inspecteur baseert zijn stelling dat belanghebbende in de jaren 2012 tot en met 2016 niet-aangeven inkomsten heeft genoten onder meer op de kasopstelling en de vermogensvergelijking. Een kasopstelling en/of vermogensvergelijking is/zijn een geschikt middel om aannemelijk te maken dat er niet-aangegeven inkomen is verdiend.

4.9. De berekening van het netto-privé wordt door belanghebbende, anders dan door de (verworpen) stelling dat uitgaven met de contanten van het in onderdeel 2.14 vermelde erfdeel zijn betaald, niet ter discussie gesteld. Gelet daarop en de wijze van berekening van het netto-privé en de daarbij gehanteerde uitgangspunten - de vermogensvergelijking/ kasopstelling is gebaseerd op en voldoende onderbouwd met objectieve en verifieerbare gegevens uit het strafrechtelijke onderzoek en de daarbij aangetroffen facturen en contanten - is het hof van oordeel dat de berekening van de inspecteur de toets der kritiek kan doorstaan. Het hof gaat er dan ook verder van uit dat de in onderdeel 2.13 berekende negatieve netto-privés juist zijn en dat deze bedragen als resultaat uit overige werkzaamheden dienen te worden beschouwd.

Vereiste aangifte: jaar 2012

4.10. Uitgangspunt voor het jaar 2012 is het inkomen uit werk en woning en tevens verzamelinkomen van € 3.387, dat belanghebbende in zijn aanvullende aangifte IB/PVV/Zvw over 2012 heeft vermeld, resulterend in een over 2012 te betalen bedrag aan IB/PVV en Zvw van nihil. Zoals hiervoor geoordeeld bedraagt het netto-privé voor het jaar 2012 negatief € 9.107. Een negatief netto-privé (of kastekort) wijst er op dat er in de betreffende jaren nog (een) andere bron(nen) van inkomen is/zijn geweest en een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat het op de weg van belanghebbende ligt om te verklaren hoe hij in 2012 meer heeft kunnen uitgeven dan dat hij aan (belastbare) inkomsten heeft verantwoord in zijn aangifte IB/PVV/Zvw. Gelet op genoemd bedrag aan negatief netto-privé over het jaar 2012 en het ontbreken van een afdoende en aannemelijke verklaring van belanghebbende hiervoor, is het hof van oordeel dat belanghebbende over 2012 (minimaal) € 9.107 méér belastbaar inkomen uit werk en woning heeft genoten dan hetgeen hij in zijn aanvullende aangifte IB/PVV/Zvw 2012 heeft vermeld. De belasting en premies PVV en Zvw hierover zijn bij elkaar genomen, op zichzelf beschouwd aanzienlijk en de volgens de aanvullende aangifte IB/PVV/Zvw 2012 verschuldigde belasting is verhoudingsgewijs aanzienlijk lager dan de werkelijk verschuldigde belasting.

Het hof acht verder aannemelijk – gelet op de aard en grootte van het bedrag aan negatief netto-privé 2012 en dat belanghebbende het extra inkomen uit werk en woning niet heeft doorgegeven aan zijn toenmalige gemachtigde die de aangifte van belanghebbende heeft ingediend – dat belanghebbende ten tijde van het indienen van de (aanvullende) aangifte IB/PVV/Zvw 2012 zich er van bewust was dat door het niet in box 1 vermelden van het extra inkomen uit werk en woning, een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting en premies over 2012 niet zou worden geheven.

4.11. Het vorenstaande leidt het hof tot de conclusie dat belanghebbende over 2012 niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat dit tot gevolg heeft dat voor het jaar 2012 de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard.

Vereiste aangifte: jaar 2013

4.12. De rechtbank heeft ten aanzien van de aangifte IB/PVV/Zvw over 2013 overwogen:

Het hof acht deze overwegingen juist en maakt die tot de zijne. Dit brengt het hof tot de conclusie dat voor het jaar 2013 de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard.

Vereiste aangiften: jaren 2014 en 2015

4.13. Uitgangspunt voor de jaren 2014 en 2015 is het inkomen uit werk en woning en tevens verzamelinkomen dat belanghebbende in zijn aangiften IB/PVV/Zvw heeft vermeld, van respectievelijk negatief € 20.872 en negatief € 18.734, over beide jaren resulterend in een te betalen bedrag aan IB/PVV en Zvw van nihil. Zoals hiervoor geoordeeld bedraagt het netto-privé voor 2014 en 2015 respectievelijk negatief € 40.816 (2014) en negatief € 57.525 (2015). Een negatief netto-privé (of kastekort) wijst erop dat er in de betreffende jaren nog (een) andere bron(nen) van inkomen is/zijn geweest en ook voor deze jaren brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat het op de weg van belanghebbende ligt om te verklaren hoe hij in 2014 en 2015 meer heeft kunnen uitgeven dan dat hij aan (belastbare) inkomsten heeft verantwoord in zijn aangiften IB/PVV/Zvw. Gelet op genoemde bedragen aan negatief netto-privé over deze jaren en het ontbreken van een afdoende en aannemelijke verklaring van belanghebbende hiervoor, is het hof van oordeel dat belanghebbende over 2014 (minimaal) € 40.816 en over 2015 (minimaal) € 57.525 méér belastbaar inkomen uit werk en woning heeft genoten dan hetgeen hij in de aangiften IB/PVV/Zvw over deze jaren heeft vermeld. De belasting over beide laatstgenoemde bedragen is op zichzelf beschouwd aanzienlijk en de volgens de aangiften IB/PVV/Zvw over deze jaren verschuldigde belasting is verhoudingsgewijs aanzienlijk lager dan de werkelijk verschuldigde belasting.

Het hof acht verder aannemelijk – gelet op de aard en grootte van de bedragen aan negatief netto-privé 2014 en 2015 en dat hij het extra inkomen uit werk en woning in deze jaren niet heeft doorgegeven aan zijn toenmalige gemachtigde – dat belanghebbende ten tijde van het indienen van de aangiften IB/PVV/Zvw 2014 en 2015 zich er van bewust was dat door het niet in box 1 vermelden van het extra inkomen uit werk en woning, een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde IB/PVV/Zvw over beide jaren niet zou worden geheven.

4.14. Het vorenstaande leidt het hof tot de conclusie dat belanghebbende over 2014 en over 2015 niet de vereiste aangiften heeft gedaan en dat dit tot gevolg heeft dat voor beide jaren de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard.

Vereiste aangifte: jaar 2016

4.15. Uitgangspunt voor 2016 is het inkomen uit werk en woning en tevens verzamelinkomen dat belanghebbende in zijn aangiften IB/PVV/Zvw 2016 heeft vermeld van negatief € 4.793. Zoals hiervoor geoordeeld bedraagt het netto-privé voor 2016 negatief € 4.298. Een negatief netto-privé (of kastekort) wijst erop dat er in de betreffende jaren nog (een) andere bron(nen) van inkomen is/zijn geweest en een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat het op de weg van belanghebbende ligt om te verklaren hoe hij in 2012 meer heeft kunnen uitgeven dan dat hij aan (belastbare) inkomsten heeft verantwoord in zijn aangifte IB/PVV/Zvw.

Gelet op genoemd bedrag aan negatief netto-privé over het jaar 2016 en het ontbreken van een afdoende en aannemelijke verklaring van belanghebbende hiervoor, is het hof van oordeel dat belanghebbende over 2016 (minimaal) € 4.298 méér belastbaar inkomen uit werk en woning heeft genoten dan hetgeen hij in zijn aangifte IB/PVV/Zvw 2016 heeft vermeld.

4.16. Met betrekking tot de aangetroffen contanten en drugs is het hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat een deel van de in 2016 aangetroffen contanten en drugs voor een bedrag van € 134.037 aan elk van de jaren 2012 tot en met 2015 en met betrekking tot 2016 voor een bedrag van € 22.339 dient te worden toegerekend. De negatieve netto–privés van die jaren houden namelijk in dat er in die jaren in zoverre sprake is van een onbekende inkomensbron. Het hof acht aannemelijk dat de op 23 februari 2016 aangetroffen contanten eveneens in relatie staan tot de activiteiten die in de periode 2012 tot 23 februari 2016 hebben geleid tot een inkomen ter grootte van de berekende negatieve netto–privés.

Dit betekent dat op 1 januari 2016 belanghebbende over een bedrag van € 536.148 (5 x € 134.037) heeft beschikt. Naast het in onderdeel 4.15 genoemde extra belastbaar inkomen uit werk en woning, heeft belanghebbende de aangetroffen contanten niet in box 3 in zijn aangifte IB/PVV/Zvw over 2016 verantwoord terwijl dit wel had gemoeten.

4.17. Het hof is van oordeel dat de belasting over het in onderdeel 4.15 genoemde bedrag van € 4.298 méér box 1-inkomen vermeerderd met de box 3-belastingheffing over € 536.148, leidt tot een totaalbedrag aan belasting en premies dat op zichzelf beschouwd aanzienlijk is en tevens tot gevolg heeft dat de volgens de ingediende aangifte IB/PVV/Zvw verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.

Het hof acht ook aannemelijk – mede gelet op de aard en grootte van het bedrag aan negatief netto-privé 2016, de grootte van het op 1 januari 2016 aanwezige bedrag in contanten en de wijze waarop deze contanten in de woning waren opgeborgen, de aangetroffen drugs en het gegeven dat hij het extra inkomen in box 1 en het bezit van de contanten niet heeft doorgegeven aan zijn toenmalige gemachtigde – dat belanghebbende ten tijde van het indienen van de aangifte IB/PVV/Zvw 2016 zich er van bewust was dat door het niet in box 1 vermelden van het extra inkomen uit werk en woning en het niet in box 3 vermelden van de op 1 januari 2016 aanwezige contanten, aanzienlijk bedragen aan verschuldigde belasting en premies niet zouden worden geheven.

4.18. Het vorenstaande leidt het hof tot de conclusie dat belanghebbende over 2016 niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat dit tot gevolg heeft dat voor 2016 de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard.

II. Redelijke schatting

4.19. Omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de inspecteur gehouden is bij het vaststellen van (navorderings)aanslagen uit te gaan van een redelijke schatting van het belastbare inkomen/verzamelinkomen en het bijdrage-inkomen van belanghebbende. Het vereiste van een redelijke schatting strekt ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld door de inspecteur. In dat kader rust op de inspecteur de taak om de schatting zodanig te onderbouwen met feitelijke stellingen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan. Als de inspecteur daarin slaagt dan ligt het op de weg van belanghebbende, wanneer hij de schatting betwist, om daarvoor het verzwaarde tegenbewijs te leveren.

4.20. Naar het oordeel van het hof berusten de aan belanghebbende opgelegde (navorderings)aanslagen over alle in geschil zijnde jaren op een redelijke schatting van de inspecteur. Hij heeft namelijk niet willekeurig gehandeld door er van uit te gaan dat – mede gelet op de negatieve verzamelinkomens over de jaren 2013 tot en met 2016, de uitkomsten van de vermogensvergelijking over de jaren 2012 tot en met 2016 en het ontbreken van een aannemelijke verklaring van belanghebbende voor de uit die vermogensvergelijking blijkende negatieve saldi netto-privé – de op 23 februari 2016 in de woning van belanghebbende aangetroffen contanten en (waarde van de) drugs, in de jaren 2012 tot en met 2016 in gelijke maandelijkse bedragen als inkomen zijn gegenereerd. De inspecteur heeft derhalve terecht voor alle jaren de (navorderings)aanslagen mede gestoeld op de uitkomsten van de vermogensvergelijking vermeerderd met een aandeel in de aangetroffen contanten en waarde van de drugs.

4.21. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het hof niet doen blijken dat de schattingen over de jaren 2012 tot en met 2016 onjuist zijn. Vraag II wordt door het hof bevestigend beantwoord.

III. Boetebeschikkingen

4.22. Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2012 tot en met 2014 jaarlijks vergrijpboeten opgelegd van 50% van het nagevorderde belastingbedrag, op grond van artikel 67e AWR. Voor het jaar 2015 is een vergrijpboete opgelegd van 50% van het belastingbedrag, op grond van artikel 67d AWR. De rechtbank heeft de vergrijpboeten (ambtshalve) verminderd met 15% in verband met een overschrijding van de redelijke termijn.

4.23. Op grond van de artikelen 67d en 67e AWR kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat niet, dan wel onjuist of onvolledig aangifte is gedaan (2015) dan wel dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven (2012 tot en met 2014). Onder opzet wordt verstaan het willens en wetens handelen. De ondergrens van opzet wordt gevormd door voorwaardelijke opzet. Van voorwaardelijke opzet is sprake indien bewust de aanmerkelijke kans wordt aanvaard dat het beboetbare feit zich zal voordoen. Op de inspecteur rust de last feiten en omstandigheden overtuigend aan te tonen die de conclusie moeten rechtvaardigen dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet.

4.24. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 april 20223 voor zover van belang overwogen:

In zijn arrest van 3 februari 20234 overweegt de Hoge Raad vervolgens met betrekking tot de in zijn arrest van 8 april 2022 weergegeven bewijsmaatstaf:

4.25. De inspecteur heeft gesteld dat het in de jaren 2012 tot en met 2014 aan (voorwaardelijke) opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslagen over deze jaren tot een te laag bedrag zijn vastgesteld, of anderszins te weinig belasting is geheven; belanghebbende wist dan wel heeft hij bewust de aanmerkelijke kans aanvaard, dat zijn gedrag tot gevolg had dat de aanslagen tot te lage bedragen zijn vastgesteld, of dat anderszins te weinig belasting zou worden geheven. Subsidiair heeft de inspecteur met betrekking tot de jaren 2012 tot en met 2014 gesteld dat er sprake is van grove schuld; belanghebbende had redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat de aanslagen tot een te laag bedrag zouden worden vastgesteld, of dat anderszins te weinig belasting zou worden geheven.

Voor het jaar 2015 heeft de inspecteur gesteld dat het aan (voorwaardelijke) opzet van belanghebbende is te wijten dat niet, dan wel onjuist of onvolledig aangifte is gedaan; belanghebbende wist, dan wel heeft hij bewust de aanmerkelijke kans aanvaard, dat zijn gedrag tot gevolg had dat hij een onjuiste of onvolledige aangifte over 2015 heeft gedaan.

Als onderbouwing voor zijn stellingen heeft de inspecteur het volgende gesteld:

• Belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangiften IB/PVV/Zvw over de jaren 2012 tot en met 2015 en heeft over deze jaren aangiften IB/PVV/Zvw ingediend waarin (telkens) geen melding is gemaakt van het resultaat overige werkzaamheden. Belanghebbende geeft een negatief verzamelinkomen aan.
• De uitgaven van belanghebbende zijn dermate hoog dat deze niet kunnen zijn gedaan van de bij de Belastingdienst bekend zijnde inkomensgegevens. Belanghebbende was zich hiervan bewust.
• Tijdens de huiszoeking op 23 februari 2016 is in de privéwoning een contant geldbedrag aangetroffen van € 546.000.
• Belanghebbende wist dat de aangetroffen contante gelden niet uit een erfenis zijn verkregen en ook dat hij activiteiten heeft ontplooid waarvoor hij gelden heeft ontvangen.
• De handelingen van belanghebbende, gebaseerd op de hiervoor vermelde feiten en omstandigheden hebben er toe geleid dat te lage aanslagen IB zijn vastgesteld dan wel anderszins te weinig belasting is geheven. Gezien de hoogte van de extra inkomsten wist belanghebbende dat hierover belasting verschuldigd was.
• Belanghebbende heeft de inkomsten (al dan niet met een illegaal karakter) uit het zicht van de fiscus willen houden en heeft daarbij willens en wetens de reële kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Gelet op de omvang van het bedrag aan belasting dat hierdoor te weinig is geheven, moet belanghebbende zich er ook bewust van zijn geweest dat door deze inkomsten niet te vermelden in zijn aangifte een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven.
• Belanghebbende heeft voor het invullen van de aangiften gebruik gemaakt van professionele bijstand. Belanghebbende wist dat hij activiteiten heeft ontplooid waarvoor hij gelden heeft ontvangen. Als belanghebbende zijn adviseur hiervan op de hoogte had gesteld had hij belanghebbende hierover kunnen mededelen dat deze gelden als inkomsten behoren tot het belastbare inkomen. Het feit dat belanghebbende deze inkomsten niet in de aangifte heeft opgenomen rechtvaardigt het vermoeden dat belanghebbende deze inkomsten niet met zijn adviseur heeft besproken.

4.26. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur betreffende de opgelegde boeten niet aan de verzwaarde bewijslast heeft voldaan en verwijst in dat kader naar een arrest van de Hoge Raad van 2 februari 2022 en het (in onderdeel 4.24 genoemde) arrest van 8 april 2022. Belanghebbende stelt dat de inspecteur niet heeft bewezen dat belanghebbende wist dat de in de woning aangetroffen contanten niet afkomstig waren uit het erfdeel als bedoeld in onderdeel 4.5.

4.27. Het hof acht de inspecteur met inachtneming van het toetsingskader dat volgt uit genoemde arresten, geslaagd in de op hem rustende bewijslast.

Aangezien sprake is van jaarlijkse kastekorten (negatief netto-privé), waaruit volgt dat belanghebbende meer uitgaven heeft gedaan dan mogelijk was op basis van de opgegeven inkomsten en voorts niet aannemelijk is (onderdeel 4.6) dat de in de woning van belanghebbende aangetroffen contanten afkomstig zijn uit een erfdeel van belanghebbende, heeft belanghebbende aanzienlijke bedragen aan contante inkomsten genoten die door hem niet zijn opgegeven in de aangiften IB/PVV/Zvw over de jaren 2012 tot en met 2015. Hierbij wijst het hof op de door de politie en de inspecteur geconstateerde uitgaven voor auto’s en luxe-goederen, waaronder sieraden, tassen en horloges, die door belanghebbende en zijn echtgenote veelal contant zijn betaald en niet passen bij het door belanghebbende gestelde, in de aangiften IB/PVV/Zvw over de jaren 2012 tot en met 2015 verantwoorde inkomensniveau. Ook wijst het hof op de omvang en waarde van de in de woning aangetroffen drugs, op de ongebruikelijke wijze waarop belanghebbende de aangetroffen contanten (onderdeel 2.8) in (op) zijn woning heeft bewaard en op het gegeven dat belanghebbende het extra inkomen in box 1 en het bezit van de contanten niet heeft doorgegeven aan zijn gemachtigde. Voormelde gedragingen worden door het hof naar hun uiterlijke verschijningsvorm aangemerkt als zozeer gericht op het gevolg dat over deze inkomsten geen belasting wordt betaald, dat het – bij gebrek aan contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat belanghebbende dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard.

De inspecteur heeft derhalve gelet op het vorenstaande overtuigend aangetoond dat het aan belanghebbendes (voorwaardelijke) opzet is te wijten dat hij over 2015 een onjuiste en onvolledige aangifte heeft gedaan, en dat over de jaren 2012 tot en met 2014 het aan de (voorwaardelijke) opzet van hem is te wijten dat de aanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. De boeten dienen in zoverre in stand te blijven.

4.28. Met de rechtbank is het hof van oordeel dat de opgelegde boeten passend en geboden zijn. Het hof ziet geen aanleiding de opgelegde boeten te matigen vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting is komen vast te staan met omkering en verzwaring van de bewijslast.5 De bedragen van de (navorderings)aanslagen 2012 tot en met 2015 zijn namelijk gebaseerd op de uit de vermogensvergelijking voortvloeiende en qua berekening niet door belanghebbende bestreden negatieve netto–privés, alsmede de aangetroffen contanten en drugs. Onaannemelijk is dat daarmee de boetegrondslagen tot mogelijk te hoge bedragen zijn vastgesteld. Dat met betrekking tot het jaar 2013 de omkering van de bewijslast is gebaseerd op het niet tijdig doen van de vereiste aangifte doet aan het voorgaande niet af.

4.29. Het hoger beroep in deze zaak is ingesteld op 10 maart 2022. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat het hof in deze zaak uitspraak doet, levert wat de hoger beroepsfase betreft geen overschrijding van de redelijke termijn op, omdat die termijn twee jaren omvat.

Tussenconclusie

4.30. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

4.31. Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.32. Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.

5. Beslissing

Het hof:

• verklaart het hoger beroep ongegrond;
• bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door A.J. Kromhout, voorzitter, T.A. Gladpootjes en M.J.C. Pieterse, in tegenwoordigheid van A. Muller, als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 maart 2024 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.