De kool, de geit, de fiscale eenheid én schijnneutraliteit

Opinie

Per-elementbenadering

Zoals (vrijwel) niemand in de fiscale wereld kan zijn ontgaan, heeft het Hof van Justitie in de zaak X bv geoordeeld dat Nederland in strijd met de vrijheid van vestiging handelt, omdat de toepassing van de regeling tegen winstdrainage (artikel 10a Wet VpB 1969) in een zuiver binnenlandse situatie (in bepaalde gevallen) kan worden afgewend, terwijl dat in een grensoverschrijdende EU-situatie niet mogelijk is.1 Het gaat hier over een fenomeen dat wordt aangeduid met de per-elementbenadering. In algemene termen: als belastingplichtigen in een zuiver binnenlandse situatie bepaalde voordelen kunnen behalen door de interactie tussen een fiscale eenheid en andere regelingen, dan moeten die voordelen in beginsel ook gelden in een grensoverschrijdende EU-situatie. Na ‘terugkomst’ van genoemde zaak uit Luxemburg heeft A-G Wattel een nadere conclusie genomen waarin hij weinig heel laat van het oordeel van het Hof van Justitie.2 Het is wachten op het oordeel van de Hoge Raad, maar ik verwacht dat het EU-rechtelijke punt in de betreffende zaak achter de (fiscale) horizon verdwijnt. Dat neemt niet weg dat de nadere conclusie een belangrijk signaal is – althans dat zou het moeten zijn – voor de wetgever: het overboord gooien van het fiscale-eenheidsregime is voorbarig! Hierover later meer…

Reactie van de wetgever

Eerst kort aandacht voor de (voorlopige?) koers van die wetgever. Het is volstrekt duidelijk dat deze de per-elementbenadering niet ziet zitten. Daarom wordt met terugwerkende kracht tot 25 oktober 2017, 11.00 uur, gekozen voor een ‘oplossing andersom’. Deze houdt in dat bepaalde voordelen, die kunnen worden behaald door de samenloop van een aantal specifieke regelingen in de Wet VpB 1969 en het fiscale-eenheidsregime, ook in een binnenlandse situatie worden uitgesloten. De kern van deze spoedreparatie is dat de fiscale eenheid in een binnenlandse situatie moet worden ‘weggedacht’ voor de toepassing van die specifieke regelingen. De spoedreparatie moet daarmee de meest acute budgettaire problemen voorkomen. Zij is gericht op de regelingen waarvan de wetgever inschat dat het risico van de per-elementbenadering het grootst is. De wetgever beschouwt de spoedreparatie niet als een definitieve oplossing. Het vormt de opmaat naar een uitvoeringstechnische en juridische toekomstbestendige concernregeling. Dit betekent dat het huidige fiscale-eenheidsregime (hoogstwaarschijnlijk) overboord gaat en wordt ingewisseld voor een nieuw concernregime.

Pleidooi voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting

In het Weekblad voor Fiscaal Recht is door Kok en De Vries een dapper pleidooi gehouden voor invoering van een grensoverschrijdende fiscale-eenheidsregeling, overigens met name om het fiscale-eenheidsregime in nationale gevallen te kunnen handhaven.3 Terecht wordt in dat artikel gesteld dat het fiscale-eenheidsregime, zoals wij dat nu kennen, (mede) is gebaseerd op het neutraliteitsbeginsel. Met de mogelijkheid een fiscale eenheid tot stand te brengen staat de belastingwetgever immers neutraal – of wellicht beter: zo neutraal mogelijk – tegenover de keuze van belastingplichtigen om de onderneming over meerdere entiteiten te verdelen of te concentreren in één entiteit. Ik wijs er wel op dat dit slechts geldt voor zover aan een aantal – soms knellende – voorwaarden is voldaan, zoals het hoge bezitspercentage van 95. Verder is het fiscale-eenheidsregime niet toegankelijk voor alle lichamen in de zin van artikel 2 Wet VpB 1969. Het kan dus – ook puur nationaal bezien – nóg neutraler. Wat daar van zij, een pleidooi voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid kan prima (mede) worden gefundeerd op het neutraliteitsbeginsel. Daarover geen misverstand. De vraag is alleen: hoe neutraal werkt zo’n grensoverschrijdende fiscale eenheid binnen de huidige Wet VpB 1969 nu eigenlijk uit?

Schijnneutraliteit

Mijn antwoord is dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de Wet VpB 1969 in uitwerking slechts schijnneutraliteit oplevert. Het heeft een hoog cosmetisch gehalte. Het concern wordt dan weliswaar door de Nederlandse fiscale wetgever in beginsel als één geheel behandeld, maar vervolgens wordt (vrijwel) alles wat zich in of in relatie met ‘het buitenland’ afspeelt, weer zichtbaar gemaakt. Voor fiscale doeleinden wordt het feitelijk in de EU gevestigd gevoegd lichaam (‘buitenlands lichaam’) immers gezien als een vaste inrichting.4 Dat zichtbaar maken is overigens logisch als wordt bedacht dat Nederland – kort gezegd – alleen heffingsbevoegd is over resultaten die worden behaald met ondernemingsresultaten in Nederland. Ik concretiseer dit aan de hand van drie belangrijke voordelen die normaal gesproken zijn verbonden aan het vormen van een zuiver binnenlandse fiscale eenheid.

1. Automatische resultaatsaldering. Het is duidelijk dat de ondernemingsresultaten van gevoegde buitenlandse lichamen uiteindelijk geen onderdeel zullen uitmaken van de Nederlandse heffingsgrondslag. Die resultaten worden dus uiteindelijk geëlimineerd, wat ook logisch is. Nederland heeft daarover normaal gesproken immers geen heffingsrechten. Effectief gaan we dus eerst consolideren en vervolgens deconsolideren.
2. Fiscaal geruisloze reorganisaties. Indien vanuit een feitelijk in Nederland gevoegd lichaam binnen de grensoverschrijdende fiscale eenheid vermogensbestanddelen worden overgedragen naar buitenlandse gevoegde dochtermaatschappijen, zal dit feitelijk niet fiscaal geruisloos kunnen plaatsvinden. Het vermogen verlaat de Nederlandse heffingssfeer. Het overnemende buitenlandse lichaam zal vanuit Nederlands perspectief een vaste inrichting vormen. Nederland zal de stille reserves geleidelijk in de Nederlandse winst betrekken door het (jaarlijkse) verschil in bijdragewinst en de winst die wordt vrijgesteld door werking van de objectvrijstelling.
3. Geen belastingheffing over intercompanyresultaten. Onderlinge goederen- en dienstenleveranties zijn door de fiscale consolidatie in beginsel onzichtbaar. Hoewel op gevoegde fiscale-eenheidsmaatschappijen administratieverplichtingen in relatie tot verrekenprijzen rusten,5 zijn juiste verrekenprijzen tussen ‘Nederlandse’ lichamen in het geval van een puur nationale fiscale eenheid slechts bij uitzondering fiscaal relevant. Denk hierbij aan de verliesverrekening over het voegingstijdstip heen. Dat ligt uiteraard een stuk gecompliceerder bij een grensoverschrijdende fiscale eenheid.

Het voorgaande nuanceert direct een ander voordeel van het fiscale-eenheidsregime in het geval van een grensoverschrijdende fiscale eenheid, namelijk dat slechts één aangifte vennootschapsbelasting hoeft te worden ingediend. Zo eenvoudig zal het aangiftetraject voor de belastingplichtigen en de Belastingdienst niet (blijken te) zijn. Daar komt nog bij dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid met slechts één buitenlands lichaam te overzien is, maar het wordt uitvoeringstechnisch én fiscaalinhoudelijk aanmerkelijk lastiger als het om een veelvoud aan buitenlandse lichamen gaat.

Conclusie

Al met al moet de conclusie zijn dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de nationale Wet VpB 1969 voor een internationaal opererend concern de facto niet veel zal opleveren. Waarom zouden we die kant op moeten als schijnneutraliteit het eindresultaat is? Het antwoord kan zijn: omdat we zo het fiscale-eenheidsregime voor zuiver nationale situaties kunnen handhaven. Ik meen dat dit veel te omslachtig is. Dat doel kan namelijk ook op efficiëntere wijze worden bereikt.

Tijd voor een ‘polderoplossing’

Dit brengt mij bij mijn aanbevelingen. Ook ik ben een warm voorstander van een grensoverschrijdende fiscale eenheid. Zo’n regime past echter niet goed in een territoriaal tot Nederland begrensde Wet VpB 1969. Een grensoverschrijdende fiscale eenheid past veel beter in een Europese vennootschapsbelasting, zoals een CCCTB. Dan verwisselen we schijnneutraliteit voor echte neutraliteit en dát zou pas echt een stap voorwaarts zijn voor het internationale bedrijfsleven!

Aangezien het niet de verwachting is dat zo’n Europese vennootschapsbelasting er snel komt, moeten we mijns inziens geheel in lijn met de Nederlandse traditie nu kiezen voor de volgende polderoplossing: handhaaf het huidige fiscale-eenheidsregime en promoveer de spoedreparatiemaatregelen van een tijdelijke tot een definitieve oplossing. Met het wegvallen van artikel 13l Wet VpB 1969 per 1 januari 2019 wordt (vanaf die datum) een belangrijke – uitvoeringstechnische – angel uit de spoedreparatie gehaald. De wetgever zou daarnaast nog eens kritisch (en met de nadere conclusie van A-G Wattel in de hand) moeten beoordelen in hoeverre de spoedreparatie in voorgestelde vorm nu echt nodig is. Zo is het naar mijn mening in ieder geval overbodig dat artikel 10a-leningen tussen fiscale-eenheidsmaatschappijen eronder vallen. Wat betreft de spoedreparatiemaatregelen in relatie tot artikel 20a Wet VpB 1969 moeten in ieder geval aandeelhouderswisselingen vóór 25 oktober 2017, 11.00 uur buiten schot blijven. Voor meer aanbevelingen en suggesties verwijs ik naar de literatuur die ruimschoots voorhanden is.6

Met dit voorstel is voorzien in een echte polderoplossing waarin de kool en de geit worden gespaard. Daar lijkt mij niets mis mee!