Vloeit onjuistheid van opgelegde aanslag voort uit ‘nieuwe jurisprudentie’?

1.1. Deze zaak gaat over nieuwe jurisprudentie. Preciezer geformuleerd draait het erom of de onjuistheid van de aanslagen voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat de aanslagen onherroepelijk vast zijn komen te staan. Als dat het geval is dan heeft de Inspecteur het verzoek van belanghebbende om die aanslagen ambtshalve te verminderen terecht afgewezen. Dat volgt uit art. 45aa(b) Uitvoeringsregeling Wet IB 2001.

1.2. In concreto gaat het om de aan belanghebbende voor 2014 tot en met 2017 opgelegde aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV). Daarbij zijn uitkeringen uit onzuivere pensioenaanspraken die vóór 1995 zijn opgebouwd gerekend tot zijn box 1-inkomen1. Dat is onjuist. In geschil is of deze onjuistheid voortvloeit uit het arrest van de Hoge Raad van 18 oktober 20192 of dat die onjuistheid al voortvloeide uit het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 20093.

1.3. In hoofdstuk 2 van deze conclusie zal ik de feiten en het geding bij de Rechtbank behandelen. In hoofdstuk 3 komt het geding in cassatie aan bod. Daarna schets ik in hoofdstuk 4 het wettelijk kader van zowel de ambtshalve vermindering als het materiele geschil. Hoofdstuk 5 behandelt de jurisprudentie over het nieuwe jurisprudentie-criterium en hoofdstuk 6 bevat de relevante literatuur. In hoofdstuk 7 schets ik het kader voor het ‘nieuwe jurisprudentie-criterium’. Ten slotte wordt dit kader toegepast op de onderhavige zaak in hoofdstuk 8.

1.4. Ik concludeer dat verschillende definities van ‘nieuwe jurisprudentie’ verdedigbaar zijn, en dat mijn voorkeur uitgaat naar de volgende: De onjuistheid van een aanslag vloeit voort uit nieuwe jurisprudentie als de desbetreffende rechterlijke uitspraak is gewezen nadat de belastingaanslag onherroepelijk is geworden en de inspecteur voorafgaande aan die uitspraak in redelijkheid geen rekening ermee behoefde te houden dat de aan die aanslag ten grondslag liggende rechtsopvatting onjuist was. De inspecteur die zich op de nieuwheid van een arrest beroept, kan die stelling onderbouwen door te wijzen op de omstandigheid (a) dat de Hoge Raad zelf verklaart om te gaan of een rechtsregel te nuanceren of (b) dat de Belastingdienst voorheen bestaande beleidsregels of kennisgroepstandpunten moet intrekken of wijzigen. Andere onderbouwingen zijn niet bij voorbaat uitgesloten.

1.5. Die definitie toepassend op deze zaak kom ik na een analyse van de arresten van 16 januari 2009 en 18 oktober 2019 tot de slotsom dat in de huidige stand van het geding niet is komen vast te staan dat aan de voorwaarden voor toepassing van deze uitzondering is voldaan.

1.6. Ik kom tot de conclusie dat het cassatieberoep van belanghebbende gegrond is en geef de Hoge Raad in overweging de zaak te verwijzen naar een gerechtshof.

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie

De feiten

2.1. Belanghebbende heeft van 14 februari 1977 tot en met 31 december 2007 pensioen opgebouwd bij het United Nations Joint Staff4 Pension Fund (het Pensioenfonds). Sinds 2008 ontvangt belanghebbende uitkeringen uit het Pensioenfonds.

2.2. Belanghebbende heeft aangiften in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) gedaan voor de jaren 2014 tot en met 2017. Daarbij heeft hij de pensioenuitkeringen voor 2/3e deel aangegeven in box 1 en voor 1/3e deel in box 35. De definitieve aanslagen zijn vastgesteld conform de ingediende aangiften. De aanslag voor 2017 is gedagtekend 6 augustus 2019; de andere aanslagen hebben een vroegere dagtekening.

2.3. Bij brief van 24 december 2019 heeft belanghebbende verzocht om ambtshalve vermindering van de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2014 tot en met 2017. Bij brieven van 2 juni 2020 heeft de Inspecteur deze verzoeken afgewezen, omdat de onjuistheid van de aanslagen volgens hem voortvloeit uit het arrest van 18 oktober 20196, en dus uit jurisprudentie die is gewezen nadat de aanslagen onherroepelijk zijn komen vast te staan.

Rechtbank Den Haag 7

2.4. Bij de Rechtbank was in geschil of de verzoeken om ambtshalve vermindering terecht zijn afgewezen. Meer specifiek was in geschil of het arrest van de Hoge Raad van 18 oktober 2019 moet worden aangemerkt als nieuwe jurisprudentie in de zin van art. 45aa, aanhef, en letter b, Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (de Uitvoeringsregeling). Daarbij gaat het steeds uitsluitend om de pensioenaanspraken die zijn opgebouwd vóór 1 januari 1995.

2.5. Belanghebbende betoogde voor de Rechtbank dat de Hoge Raad al op 16 januari 20098 heeft geoordeeld dat uitkeringen uit onzuivere pensioenaanspraken die zijn opgebouwd vóór 1995 zijn vrijgesteld van inkomstenbelasting.

2.6. De Rechtbank heeft dit betoog verworpen. In zijn arrest van 16 januari 2009 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat pensioenaanspraken die zijn opgebouwd vóór 1995 zijn vrijgesteld op grond van de overgangsbepaling van art. 38 Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). Naar aanleiding van dit arrest is in 2010 de wet aangepast en is art. 38 Wet LB komen te vervallen. Vanaf 2010 kan geen beroep meer worden gedaan op de overgangsbepaling en staat dus niet langer vast dat pensioenuitkeringen die voortvloeien uit op 31 december 1994 bestaande pensioenaanspraken zijn vrijgesteld, aldus de Rechtbank. Uit het arrest van 16 januari 2009 volgt volgens de Rechtbank niet reeds dat de (oude) vrijstelling van art. 11(1)(g) Wet LB op grond van de eerbiedigende werking van het overgangsrecht van de Invoeringswet Wet IB 2001 (Invoeringswet) in het jaar 2010 nog steeds van toepassing is op pensioenaanspraken die zijn opgebouwd vóór 1995. Het overgangsrecht van art. I(O)(1)(b) Invoeringswet had in 2009 nog geen effect voor de pensioenuitkeringen van vóór 1995. Dat overgangsrecht heeft pas effect gekregen voor de pensioenuitkeringen van vóór 1995 met het vervallen van art. 38 Wet LB in 2010. Het overgangsrecht is dus een gevolg van het arrest uit 2009. Volgens de Rechtbank moet het arrest van 18 oktober 2019 daarom worden aangemerkt als nieuwe jurisprudentie en heeft de Inspecteur de verzoeken om ambtshalve vermindering terecht afgewezen.

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende heeft tijdig, op regelmatige wijze en met instemming van de Staatssecretaris rechtstreeks beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

3.2. De klacht van belanghebbende ziet op het oordeel van de Rechtbank dat de onjuistheid van de aanslagen voortvloeit uit nieuwe jurisprudentie. Het arrest van 18 oktober 2019 is volgens belanghebbende weliswaar de aanleiding voor het verzoek tot ambtshalve vermindering, maar het is niet de jurisprudentie waaruit de onjuistheid van de aanslag voortvloeit. De onjuistheid van de belastingaanslag blijkt namelijk al uit het arrest van 16 januari 2009.

3.3. Volgens belanghebbende is de essentiële vraag in dit geschil of het overgangsrecht van de Invoeringswet Wet IB 2001 op grond van haar strekking voorgaat boven de algemene rangorderegeling van de Wet IB 2001. Deze vraag is in zowel het arrest uit 2009 als het arrest uit 2019 bevestigd beantwoord.

3.4. De Staatssecretaris stelt in zijn verweerschrift dat niet ter discussie staat dat de Hoge Raad in de arresten van 16 januari 2009 en 18 oktober 2019 heeft geoordeeld dat het overgangsrecht van art. 38 Wet LB en de Invoeringswet op grond van haar strekking voorgaat boven de algemene rangorderegeling van art. 2.14 Wet IB 2001. Van belang is de betekenis die de Hoge Raad in het arrest van 18 oktober 2019 heeft gegeven aan het overgangsrecht van de Invoeringswet met betrekking tot de pensioenuitkeringen van vóór 1995 ten opzichte van het arrest van 16 januari 2009. Het overgangsrecht heeft pas effect gekregen voor de pensioenuitkeringen van vóór 1995 met het vervallen van art. 38 Wet LB in 2010. De Hoge Raad heeft zich over de reikwijdte van het overgangsrecht pas kunnen uitspreken na 2010 en heeft dit voor het eerste gedaan met zijn arrest van 18 oktober 2019.

3.5. In repliek stelt belanghebbende dat hij zich kan vinden in het standpunt van de Staatssecretaris dat het overgangsrecht van hoofdstuk 2, art. I, onderdeel O, lid 1, letter b, Invoeringswet in 2009 nog geen effect had. Belanghebbende bestrijdt echter dat de Hoge Raad zich pas in het arrest van 18 oktober 2019 heeft uitgelaten over de uitleg van het overgangsrecht. Het arrest van 18 oktober 2019 heeft daarom volgens belanghebbende niet tot nieuwe jurisprudentie geleid.

4. Wettelijk kader en parlementaire geschiedenis

4.1. Deze conclusie gaat vooral over de betekenis van de in art. 45aa(b) Uitvoeringsregeling staande woorden ‘voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan’. Als die betekenis in abstracto is opgehelderd moet nog gekeken worden naar de ontwikkeling van het voor deze zaak relevante materiële recht ten aanzien van uitkeringen uit onzuivere pensioenaanspraken van vóór 1995. Ik zal daarom eerst in 4.2 tot en met 4.23 van deze conclusie het wettelijk kader schetsen met betrekking tot de ambtshalve vermindering. Vervolgens komt in 4.24 tot en met 4.36 van deze conclusie het wettelijk kader inzake de pensioenaanspraken van vóór 1995 aan bod.

Wettelijk kader inzake het verzoek om ambtshalve vermindering

4.2. In art. 9.6 Wet IB 2001 zijn de bijzondere regels voor ambtshalve verminderingen opgenomen. Dit artikel luidde ten tijde van het verzoek (2019) om ambtshalve vermindering als volgt:

4.3. Op grond van het tweede lid wordt bij ministeriële regeling bepaald in welke gevallen een onjuiste belastingaanslag ambtshalve wordt verminderd. Dit is uitgewerkt in art. 45aa Uitvoeringsregeling. Vooral onderdeel b is van belang in deze zaak. Dit artikel luidt als volgt:

4.4. In de Wet IB 2001 heeft de ambtshalve vermindering pas in 2010 een plek gekregen maar de Wet Inkomstenbelasting 1914 kende al art. 109 waarin stond dat:

4.5. Bij de invoering van art. 109 Wet Inkomstenbelasting 1914 is het volgende hierover opgemerkt:

4.6. Bij de totstandkoming van de AWR zijn de formele bepalingen uit de reeds bestaande heffingswetten en heffingsbesluiten samengebracht in een nieuwe wet. In het kader van de algemene herziening en vereenvoudiging van de belastingwetgeving werd de gelegenheid aangegrepen een aantal verspreid geregelde meer algemene onderwerpen samen te brengen in een algemene wet: de Algemene wet inzake rijksbelastingen.11 Op deze manier heeft art. 109 Wet Inkomstenbelasting 1914 uiteindelijk geleid tot art. 65 AWR.12

4.7. In het arrest van 8 mei 1931 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat art. 109 Wet IB 1914 geen beperking kent ten aanzien van de gronden waarop de aanslagen onjuist geoordeeld worden:

4.8. In de parlementaire geschiedenis van de Fiscale verzamelwet 2023 is in de nota naar aanleiding van het verslag een vraag beantwoord die zag op art. 45aa Uitvoeringsregeling IB 2001 en het ‘nieuwe rechtspraak criterium’:

4.9.Onderdeel van het Pakket Belastingplan 2024 is de Wet tijdelijke regeling herzien aangifte inkomstenbelasting.16 Het wetsvoorstel ziet op de situatie dat de belastingplichtige een omissie wil herstellen nadat de aangifte inkomstenbelasting is ingediend én de aanslag al is vastgesteld. In de kern wordt op grond van de voorgestelde wet een ingediend aangiftebiljet nadat de aanslag inkomstenbelasting is vastgesteld, wettelijk niet langer aangemerkt als bezwaarschrift, maar als verzoek om ambtshalve vermindering zonder aanvullende voorwaarden:

4.10. De Belastingdienst heeft het kennisgroepstandpunt inzake nieuwe jurisprudentie in het kader van het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 202220 gepubliceerd. Het kennisgroepstandpunt luidt als volgt:

“Bepalend is of de onjuistheid van die belastingaanslag voortvloeit uit jurisprudentie die eerst tot stand is gekomen nadat de belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan. Zie in dit verband ook HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:720, waar het ging om ambtshalve vermindering en nieuwe jurisprudentie in de zin van artikel 9.6 Wet inkomstenbelasting 2001 en artikel 45aa, aanhef en letter b, Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001.

(…)

Het onderdeel “nieuw” van het begrip “nieuwe jurisprudentie” ziet op het moment waarop de jurisprudentie wordt gewezen. Als het gaat om een arrest dat is gewezen na het onherroepelijk worden van de belastingaanslag, dan is het nieuwe jurisprudentie. Gaat het om een arrest dat is gewezen voor het onherroepelijk worden van een belastingaanslag, dan is het geen “nieuwe jurisprudentie”. Met andere woorden, nieuwe jurisprudentie heeft directe werking en geen terugwerkende kracht.”21

4.11. De regeling van art. 9.6 van de Wet IB 2001 komt voor de inkomstenbelasting in de plaats van de algemene bepaling over ambtshalve verminderingen die is opgenomen in art. 65 van de AWR. Bij de parlementaire behandeling bij de invoering van art. 9.6 Wet IB 2001 is opgemerkt dat de regels voor ambtshalve vermindering van de IB-belastingaanslag dezelfde zijn als de regels die gelden voor ambtshalve vermindering van het inkomen.

4.12. Art. 65 AWR luidt al sinds 1998 als volgt:

4.13. Bij de totstandkoming van de AWR werd in de memorie van toelichting het volgende opgemerkt. In het ontwerp van wet stond het huidige art. 65 AWR nog genummerd als art. 63 AWR:

Waarschijnlijk wordt er verwezen naar onder meer het oude art. 109 Wet Inkomstenbelasting 1914 zoals hierboven opgenomen in onderdeel 4.4 van deze conclusie.

4.14. Bij de totstandkoming van de AWR is in de parlementaire geschiedenis het volgende opgemerkt over jurisprudentie:

4.15. In de Leidraad Algemene wet inzake rijksbelastingen, Beschikking van 13 augustus 1962, nr. B2/13 362 staat in paragraaf 41, welke uitleg geeft aan art. 65 AWR, het volgende:

4.16. Zoals hierboven in 4.2 en 4.3 opgenomen komt de term ‘nieuwe jurisprudentie’ niet voor in art. 9.6 Wet IB 2001 of art. 45aa Uitvoeringsregeling. Deze term komt wel voor in paragraaf 23(8) Besluit Fiscaal Bestuursrecht. In deze paragraaf 23 zijn nadere regels opgenomen inzake het ambtshalve verminderen of teruggeven op grond van art. 65 AWR. De paragraaf is niet van toepassing als in de wet of in een op de wet gebaseerde ministeriële regeling regels voor ambtshalve verminderen of teruggeven zijn gesteld, zoals bijvoorbeeld in artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. In paragraaf 23(8)(b) BFB staat dat de inspecteur geen vermindering of teruggaaf van belasting verleent als er sprake is van nieuwe jurisprudentie of nieuw beleid. Dit wordt verder uitgewerkt in de leden 12 tot en met 14 van paragraaf 23 BFB.

4.17. Zo staat in lid 12 dat er geen ambtshalve vermindering wordt verleend indien een arrest van de Hoge Raad waarin een toepassing van de belastingwet besloten ligt die voor de belanghebbende gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing. In lid 13 staat dat de inspecteur het verzoek beoordeelt aan de hand van wet, jurisprudentie en beleid zoals die golden voor de beschikking waarop het verzoek betrekking heeft, op de dag voorafgaand aan de dag waarop de beschikking onherroepelijk is komen vast te staan. Vervolgens staat er: “Dit houdt in dat nieuwe jurisprudentie (jurisprudentie gewezen vanaf het moment dat de beschikking onherroepelijk vaststond) in beginsel geen aanleiding vormt om ambtshalve op deze beschikking terug te komen.”

4.18. De eis dat er geen sprake mag zijn van nieuwe jurisprudentie was al opgenomen in paragraaf 17 van het besluit van 18 december 2013, nr. BLKB2013/995M (Besluit Fiscaal Bestuursrecht), Stcrt. 2013, 35879. Het besluit uit 2013 verving onder meer het besluit van 16 december 2010, nr. DGB2010/6799M, Stcrt. 2010, nr. 20999 inzake het ambtshalve verminderen of teruggeven. Dit is uiteindelijk terug te voeren op het besluit van 25 maart 1991, nr. DB89/735, Bel. Alg. nr. 80.00.10.

4.19. In paragraaf 9.1 van het besluit van 25 maart 1991 staat het volgende opgenomen over nieuwe jurisprudentie:

4.20. In een kamerbrief van 12 juli 2010 heeft de toenmalige minister van Financiën het volgende opgeschreven ten aanzien van het beleid inzake ambtshalve vermindering van belastingaanslagen in relatie tot nieuwe jurisprudentie:

4.21. In rapport 97/435 van 2 oktober 1997 overwoog de Nationale ombudsman onder meer:

4.22. Tegen een op de voet van art. 65 AWR verleende ambtshalve vermindering staat niet het rechtsmiddel van bezwaar of beroep open. Dit laatste is reden geweest om in de sfeer van de inkomstenbelasting een afzonderlijke regeling voor het verlenen van een ambtshalve vermindering op te nemen.28 Als de inspecteur geheel of gedeeltelijk afwijzend beslist op een verzoek om ambtshave vermindering van een aanslag in de inkomstenbelasting, doet hij dat bij voor bezwaar vatbare beschikking.29

4.23. In wet en regelgeving zijn verschillende met de ambtshalve vermindering vergelijkbare bepalingen opgenomen. In art. 21a van de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen (Awir) is de herziening van een toeslag30 in het voordeel van belanghebbende geregeld. Art. 21a Awir verwijst naar art. 5a Uitvoeringsregeling Awir. In dit art. 5a is ook de voorwaarde opgenomen dat de onjuistheid van het toeslagbesluit niet mag voortvloeien uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat het toeslagbesluit onherroepelijk is vast komen te staan. In de Awb is een regeling opgenomen voor herziening van rechterlijke uitspraken Zie art. 8:119 Awb. Die regeling vertoont enige gelijkenis met die voor ambtshalve vermindering. In het arrest van 9 december 202231 heeft uw Raad geoordeeld dat art. 8:119 Awb niet voorziet in herziening van een rechterlijke uitspraak op grond van andersluidende – al dan niet latere – rechtspraak.32 Daarnaast bestaat in de WOZ-sfeer een in art. 2 Uitvoeringsbesluit Wet WOZ opgenomen regeling inzake de ambtshalve verlaging van een te hoog vastgestelde WOZ-waarde.33 Die regeling voorziet niet in een op nieuwe jurisprudentie betrekking hebbende uitzondering. Voorts zijn nog op ambtshalve vermindering van art. 65 AWR en art. 9.6 Wet IB 2001 lijkende regels opgenomen in art. 21k AWR in combinatie met art. 30b(b) Uitvoeringsregeling AWR. Hier wordt de ambtshalve vermindering van een onjuist inkomensgegeven geregeld. Ook in dit geval mag de geconstateerde onjuistheid niet voortvloeien uit nieuwe jurisprudentie. Ten slotte wijs ik op art. 4:6 Awb, inzake de hernieuwde aanvraag en de conclusie die A-G Wattel hierover op 6 december 2022 heeft genomen op verzoek van de Centrale Raad van Beroep.34 Ook bij toepassing van art. 4:6 Awb gaat het om de vraag in wanneer een bestuursorgaan moet (en: mag) terugkomen op (of: van) onherroepelijk geworden besluiten.

Wettelijk kader van de pensioenaanspraken van vóór 1995.

4.24. Hoofdregel in de Wet LB is dat al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten, als loon in de heffing wordt betrokken. In het tweede lid van art. 10 Wet LB is opgenomen dat aanspraken eveneens tot het loon behoren (aanspraken belast, uitkeringen onbelast):

4.25. De hoofdregel is in de pensioensfeer eerder een uitzondering dan een echte hoofdregel. Op grond van art. 11(1)(c) Wet LB wordt namelijk de pensioenaanspraak die verkregen wordt van de werkgever vrijgesteld. Deze pensioenaanspraak wordt niet tot het loon gerekend, mits deze voortvloeit uit een pensioenregeling in de zin van hoofdstuk IIB Wet LB. Wanneer wordt voldaan aan de vereisten gesteld in hoofdstuk IIB Wet LB, wordt de pensioenregeling als een zuivere pensioenregeling aangemerkt. In dat geval is de omkeerregel van toepassing (aanspraak onbelast, uitkering belast). Wordt daarentegen niet aan de voorwaarden voldaan, dan is de regeling onzuiver en is de omkeerregel niet van toepassing (aanspraak belast, uitkering onbelast).

4.26. De situatie van vóór 1995 was als volgt. Op grond van art. 22 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) behoorden tot de inkomsten uit arbeid onder meer alle niet als winst uit onderneming aan te merken voordelen die worden genoten als loon uit dienstbetrekking. De begrippen loon en dienstbetrekking worden opgevat overeenkomstig de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting, volgens het tweede lid. Op grond van art. 10 Wet LB zoals het gold tot 1995 was loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Op grond van het tweede lid behoorden tot het loon ook aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen, voor zover zij niet worden gedekt door stortingen van de werknemer.

4.27. Onder de Wet LB zoals deze luidde tot 1 januari 1995 was de uitkering uit een aanspraak, die tot het loon behoorde, vrijgesteld op grond van artikel 11(1)(g) Wet LB. Uitkeringen uit ‘onzuivere’ pensioenregelingen waren dus vrijgesteld als loon en waren dus onbelast. Deze bepaling luidde als volgt:

4.28. Per 1 januari 1995 is de Wet LB gewijzigd; artikel 11(1)(g) Wet LB kwam te vervallen. Volgens de memorie van toelichting leidde dit ertoe dat het rente-element in de uitkering voortaan als inkomsten uit vermogen kon worden belast:

4.29. In zijn conclusie bij het arrest van 16 januari 2009 schreef A-G van Ballegooien hierover het volgende:

“Deze redenering is opmerkelijk: het vervallen van een vrijstelling in de Wet LB zou logischerwijs tot belastbaar loon in de Wet LB moeten leiden. Bovendien valt de uitkering mijns inziens nog steeds onder artikel 10 Wet LB (al hetgeen uit vroegere dienstbetrekking is verkregen). Op basis van de wetsgeschiedenis moet echter worden aangenomen dat dat niet de bedoeling van de wetgever is; de in de uitkering tot uitdrukking komende waardeaangroei van de belastbare aanspraak is vanaf 1 januari 1995 belast als inkomsten uit vermogen op grond van artikel 25 Wet IB 1964.”36

4.30. Vanaf 1 januari 1995 tot 1 januari 2001 zijn uitkeringen voortvloeiend uit een onzuivere pensioenregeling belast als periodieke uitkeringen volgens de saldomethode neergelegd in art. 25(1)(g) Wet IB 1964. Art. 25(1)(g) Wet IB 1964 luidde in die tijd als volgt:

4.31. Met ingang van 1 januari 1995 werd onderdeel 2 toegevoegd waarin staat dat de aanspraken waarop een voorkoming van dubbele belasting werd verleend of waarvoor een vrijstelling gold, in mindering moesten worden gebracht op de tegenprestatie. Dit was ter voorkoming van het zogenoemde buitenlandlek.37

4.32. In verband met het vervallen van art. 11(1)(g) Wet LB werd in art. 38 Wet LB overgangsrecht opgenomen. Dit overgangsrecht ziet op uitkeringen uit aanspraken van vóór 31 december 1994 die voor 1 januari 1995 tot het loon behoren. Voor dergelijke aanspraken bleef de expliciete vrijstelling van art. 11(1)(g) Wet LB gelden.

4.33. Art. 38 Wet LB, zoals dit tot en met 31 december 2009 luidde, is ingevoerd om te voorkomen dat uitkeringen uit een aanspraak die vóór 1 januari 1995 tot het loon zijn gerekend, via de saldomethode in de inkomstenbelasting zouden worden betrokken.

4.34. Op 1 januari 2001 is de Wet inkomstenbelasting 2001 in werking getreden. Op grond van art. 3.82 Wet IB 2001 worden buitenlandse pensioenuitkeringen tot het loon gerekend. In 2004 is met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 daaraan toegevoegd dat ook uitkeringen ingevolge een pensioenregeling van een internationale organisatie in beginsel tot het loon worden gerekend.38 Op deze belastbaarheid van de uitkeringen wordt een uitzondering gemaakt voor zover over de aanspraken een heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die overeenkomt met de inkomstenbelasting. Toepassing van die uitzondering is in deze zaak niet aan de orde, want de hoofdregel van art. 3.82 Wet IB 2001 is op grond van het onderstaande overgangsrecht niet van toepassing.

4.35. In Hoofdstuk 2 van de Invoeringswet staat onder O het overgangsrecht met betrekking tot bestaande rechten en verplichtingen ter zake van periodieke uitkeringen en verstrekkingen met eerbiedige werking. Dit artikel O luidt als volgt:

4.36. Kort samengevat: onder de Wet LB zoals deze luidde tot 1995 was de uitkering uit een aanspraak die tot het loon behoorde (en dus niet als een zuivere pensioenregeling werd aangemerkt) vrijgesteld op grond van art. 11(1)(g) Wet LB. In 1995 is art. 11(1)(g) Wet LB komen te vervallen en is art. 38 Wet LB ingevoerd waarin overgangsrecht is opgenomen voor uitkeringen uit aanspraken van vóór 1995. Voor deze aanspraken bleef de vrijstelling van art. 11(1)(g) Wet LB gelden. Naar aanleiding van het arrest uit 200939 is art. 38 Wet LB in 2010 vervallen en is het overgangsrecht van art. I(O)(1)(b) Invoeringswet relevant geworden.

5. (Nieuwe) jurisprudentie

5.1. Het toepassingsbereik van de ambtshalve vermindering kwam aan de orde in het arrest van 20 mei 2022.40 In geschil waren de voor de jaren 2017 en 2018 opgelegde aanslagen IB/PVV waarbij onder meer belasting was geheven over box 3. In cassatie waren zowel de stelselvraag als de individuele vraag aan de orde. Dit houdt in dat zowel de vraag of de vermogensmix in strijd is met art. 14 EVRM en art. 1 EP EVRM als de vraag of er een buitensporige en individuele last is aan de orde waren. De Hoge Raad had in zijn arrest van 24 december 202141 al geoordeeld over de stelselvraag. De staatssecretaris van Financiën had vervolgens op 4 februari 2022 een collectieve uitspraak op bezwaar gedaan. Op grond van art. 25e(4) AWR moet de inspecteur dan binnen zes maanden de aanslagen verminderen. Tegen deze vermindering staat geen beroep bij de belastingrechter open. De Hoge Raad overwoog hieromtrent:

5.2. In een zaak die leidde tot een arrest van dezelfde datum42 had belanghebbende de bezwaren tegen de IB/PVV heffing buiten de bezwaartermijn ingediend. De Inspecteur had de bezwaarschriften aangemerkt als verzoeken tot ambtshalve vermindering en afgewezen. De Hoge Raad overwoog als volgt:

5.3. In het arrest van de Hoge Raad van 25 maart 202243 ging het over de belastbaarheid van een door een werkgever betaalde vergoeding voor immateriële schade, opgelopen ten gevolge van een arbeidsongeval. De beslissing van uw Raad deed de vraag rijzen of daarmee was teruggekomen van eerdere jurisprudentie (het smeerkuilarrest44) en of dit arrest van 25 maart 2022 kan worden aangemerkt als nieuwe jurisprudentie. Uw Raad overwoog over de belastbaarheid van de schadevergoeding:

5.4. Na aanleiding van dit arrest van 25 maart 2022 zijn Kamervragen aan de staatssecretaris van Financiën gesteld. Enkele van deze vragen gingen ook over de vraag of het arrest ‘nieuwe jurisprudentie’ is:

5.5. In de Vakstudie verscheen daarop het volgende commentaar:

5.6. In een uitspraak van de Rechtbank Gelderland van 2 december 202049 ging het om een verzoek om ambtshalve vermindering van het bij aanslag vastgestelde box 3-inkomen met een schuld uit hoofde van een renteswap. Aanleiding van het verzoek was een arrest van de Hoge Raad van 2 februari 201850. De inspecteur had het verzoek afgewezen omdat naar zijn mening sprake was van nieuwe jurisprudentie, die is gewezen na onherroepelijke vaststelling van de aanslag. Bij de Rechtbank was de vraag aan de orde of het arrest een nadere uitleg was van een arrest uit 2009 of nieuwe jurisprudentie. De Rechtbank overwoog als volgt:

5.7. In zijn noot bij deze uitspraak in NTFR schrijft Bekker dat het verschil tussen verduidelijking van oude jurisprudentie en het wijzen van nieuwe jurisprudentie zit in drie letters:

5.8. En ook Verbaarschot sluit aan bij de drie letters ‘vgl.’ in zij noot in NLFiscaal:

5.9. Lubbers schrijft in zijn boek ‘belastingarresten lezen en analyseren’ het volgende over de letters ‘vgl.’:

5.10. De uitspraak van Hof Den Bosch van 7 juni 202354 ging over de berekening van een heffingskorting bij een binnenlandse en buitenlandse periode in een jaar. Het Hof overwoog dat ter berekening van het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting dient te worden uitgegaan van het belastbare inkomen uit werk en woning dat is genoten in de binnenlandse periode. Ter berekening van het premiedeel van de algemene heffingskorting dient te worden uitgegaan van het wereldwijd verdiende premie-inkomen. De Staatssecretaris heeft zijn beroep in cassatie tegen deze uitspraak ingetrokken en ter toelichting het volgende opgemerkt:

5.11. Lubbers schrijft in zijn boek dat voor het bewaren van de rechtszekerheid de Hoge Raad in een ideale situatie de volgende stappen doorloopt indien hij omgaat:

6. Literatuur over de nieuwe jurisprudentie-eis

6.1. Poelmann heeft in de vriendenbundel voor Bart van Zadelhoff het volgende geschreven over de interpretatie van recht en nieuwe jurisprudentie:

Gaat de Hoge Raad immers betreffende een rechtsvraag ‘om’, zoals bijvoorbeeld in het roemruchte Baksteenarrest,60 dan is er evident sprake van nieuwe jurisprudentie. Maar behoudens die uitzondering, kan in het algemeen in navolging van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) van 27 maart 1980 (Denkavit)61 worden gesteld dat ook de Hoge Raad het recht toepast:

hetgeen impliceert dat het oordeel in beginsel:

De staatssecretaris wijst deze uitleg aldus af, zoals blijkt uit zijn reactie op het Zonnepanelenarrest van het HvJ EU:62

6.2. Blijkbaar is het een geliefd onderwerp voor een vriendenbundel want in de bundel voor Peter Wattel heb ik het volgende geschreven over nieuwe jurisprudentie:

6.3. Dat een verandering van inzicht omtrent de uitleg van de wet twee kanten op werkt, is ook opgenomen bij het commentaar van de vakstudie bij art. 16 AWR:

“Een verandering van inzicht van de inspecteur omtrent de uitleg van de wet, is bij uitstek een omstandigheid die geen nieuw feit oplevert. Dit geldt ook als de verandering van inzicht het gevolg is van nieuwe jurisprudentie. De keerzijde hiervan is dat ook de belastingplichtige die op basis van nieuwe jurisprudentie tot de conclusie komt dat hij een te hoge aangifte heeft gedaan, die heeft geleid tot een te hoge aanslag, na het ongebruikt verstrijken van de bezwaartermijn geen mogelijkheid meer heeft om te bewerkstelligen dat die aanslag verlaagd wordt.”67

6.4. In het algemeen bestuursrecht wordt art. 4:6 Awb gebruikt wanneer een bestuursorgaan een herhaalde aanvraag in behandeling moet nemen, ondanks het feit dat een eerdere beschikking niet in bezwaar of beroep is bestreden of dit althans geen succes heeft gehad. Dit artikel luidt als volgt:

6.5. In de bestuursrechtspraak is het criterium ‘evident onredelijk’ in het leven geroepen om ondanks het ontbreken van nova toch toegang te bieden tot beperkte heroverweging van een overigens definitieve beschikking. Voor een uitgebreide uiteenzetting over dit onderwerp verwijs ik graag naar de conclusie van Wattel voor de Centrale Raad van Beroep waar hij ook ingaat op de ambtshalve vermindering van onherroepelijke aanslagen en fiscale boeten:

7. Kader voor nieuwe jurisprudentie

7.1. Zoals uit het voorgaande blijkt, kan het begrip ‘nieuwe jurisprudentie’ verschillend worden uitgelegd. Het spectrum van mogelijke interpretaties varieert van ‘alleen bij prospective overruling wordt nieuwe jurisprudentie gecreëerd’, tot ‘elk nieuw arrest is nieuwe jurisprudentie’. Ik zie een zestal mogelijke interpretaties die ik hierna opsom met een bespreking van de daaraan verbonden voor- en nadelen.

7.2. Vooraf wil ik opmerken dat naar mijn indruk rechtspraak van rechtbanken en gerechtshoven niet in aanmerking komt om als ‘nieuwe jurisprudentie’ te worden aangemerkt. Als de Staatssecretaris berust in een door een hof gegeven wetsuitleg, dan denk ik dat niet gezegd kan worden dat de onjuistheid van het voorheen door de Belastingdienst of de Staatssecretaris verdedigde standpunt voortvloeit uit de desbetreffende uitspraak van het hof. Eerder ligt het dan voor de hand te bezien of de onjuistheid van dit aanvankelijke standpunt voortvloeit uit nieuw beleid. Hierna concentreer ik mij daarom op de vraag wanneer een arrest van de Hoge Raad ‘nieuwe jurisprudentie’ vormt.

Opvatting 1: prospective overruling

7.3. De eerste mogelijke opvatting is dat enkel prosepective overruling geldt als ‘nieuwe jurisprudentie’.

7.4. In sommige gevallen geeft de Hoge Raad in een arrest waarin hij omgaat een aantal overwegingen met betrekking tot overgangsrecht. Franx schreef hier over in zijn boek ‘De Hoge Raad: voorgaan, doorgaan of omgaan’ het volgende over:

7.5. Wanneer de Hoge Raad omgaat met prospective overruling betekent dit dat de Hoge Raad aangeeft dat hij omgaat en dat de nieuwe regel enkel van toepassing is op nieuwe gevallen. Een van de weinige voorbeelden hiervan is het arrest van 24 mei 200271 over de aankoopkosten van een deelneming. De Hoge Raad overwoog het volgende:

7.6. Een ander arrest is het arrest van 13 november 199172 waar de Hoge Raad het overgangsrecht pas van toepassing verklaarde anderhalve maand na het uitspreken van het arrest:73

7.7. De Hoge Raad gaat niet vaak (uitdrukkelijk) om en als de Hoge Raad omgaat zijn er maar weinig arresten te vinden waar de Hoge Raad omgaat met het geven van overgangsrecht. De drie voorbeelden die ik vond (BNB 1991/109, BNB 1992/181 en ECLI:NL:HR:2002:AD8553) betroffen alle de toepassing van goed koopmansgebruik. Indien de onjuistheid van de aanslag enkel kan voortvloeien uit jurisprudentie waarbij de Hoge Raad uitdrukkelijk omgaat en tevens prospective overruling toepast, dan is de nieuwe jurisprudentie-eis bijna een dode letter. Daar staat tegenover dat dit wel een duidelijke en eenvoudig toepasbare uitleg van het begrip ‘nieuwe jurisprudentie’ oplevert.

7.8. Samenvattend lijkt het mij sterk dat enkel jurisprudentie met prospective overruling zou kunnen worden aangemerkt als nieuwe jurisprudentie. De eerste opvatting valt wat mij betreft daarom af.

Opvatting 2: de Hoge Raad gaat uitdrukkelijk om

7.9. De tweede mogelijke opvatting is dat de jurisprudentie alleen ‘nieuw’ is als de Hoge Raad uitdrukkelijk omgaat. Feteris schrijft in zijn boek over het omgaan van de Hoge Raad het volgende:

7.10. Indien jurisprudentie alleen ‘nieuw’ is als de Hoge Raad omgaat en de Hoge Raad dit ook nadrukkelijk motiveert, dan levert dat een helder en eenvoudig toe te passen criterium op. Het is dan meteen uit de bewoordingen van het arrest duidelijk of het gaat om nieuwe jurisprudentie. In deze gedachtegang heeft de Hoge Raad blijkbaar niet de intentie gehad nieuw recht te creëren als hij dat niet uitdrukkelijk zegt. Zonder zo’n uitdrukkelijk omgaan is de rechtsregel die de Hoge Raad formuleert er kennelijk altijd al geweest, zodat de onjuistheid van een daarvan afwijkende rechtsopvatting niet voortvloeit uit ‘nieuwe jurisprudentie’.

7.11. Het probleem met deze opvatting is dat nuancering ontbreekt. Wat nu als de Hoge Raad een vorig arrest verduidelijkt, aanvult of anders uitlegt dan ‘de praktijk’ gedacht had? Dan gaat de Hoge Raad niet uitdrukkelijk om, maar het blijft dan wel goed mogelijk dat de Belastingdienst en de overige deelnemers aan de fiscale rechtspraktijk het arrest ervaren als een koerswijziging. Zou dan niet in redelijkheid kunnen worden gezegd dat men te maken heeft van nieuwe jurisprudentie?

7.12. Een vraag die hierbij rijst is vanuit welk gezichtspunt moet worden beoordeeld of de jurisprudentie ‘nieuw’ is. Gaat het erom wat de Hoge Raad als nieuw heeft bedoeld, of om wat de gebruikers van het arrest als nieuw ervaren? Als de bedoeling van de Hoge Raad maatgevend is, dan is de tweede opvatting zo gek nog niet. Maar als het perspectief van de gebruiker voorop wordt gesteld dan kan een uitdrukkelijk omgaan wel een indicatie over de nieuwheid opleveren, maar niet beslissend zijn.

7.13. Mijn voorkeur gaat ernaar uit om niet het perspectief van de Hoge Raad te kiezen. De vraag of de jurisprudentie nieuw is, komt op bij de uitoefening van een bevoegdheid van de inspecteur – namelijk de ambtshalve vermindering - en bij de beoordeling van de vraag of de belanghebbende aanspraak kan maken op die toepassing. Dan past het om beslissend te achten hoe die jurisprudentie kan of moet worden begrepen. Ik zou daarvoor niet een formeel criterium willen aanleggen, zoals het uitdrukkelijk omgaan door de Hoge Raad. De tweede opvatting lijkt mij daarom ook niet de juiste.

Opvatting 3: nieuw is wat afwijkt van de zienswijze van de Belastingdienst

7.14. De derde mogelijke opvatting is dat jurisprudentie ‘nieuw’ is als daaruit een uitleg van het recht blijkt die afwijkt van het beleid of een gedragslijn van de Belastingdienst. Hier wordt, net als bij de tweede opvatting, een subjectief uitgangspunt gekozen, namelijk hoe ervaart de Belastingdienst het nieuwe arrest. Deze mogelijkheid sluit aan bij de opvatting dat het aan de inspecteur is om in het kader van de uitoefening van zijn bevoegdheid tot het verlenen van ambtshalve vermindering te beoordelen of de jurisprudentie als ‘nieuwe jurisprudentie’ kan worden aangemerkt. De inspecteur mag dit niet willekeurige beoordelen maar moet hierbij de algemene beginselen van behoorlijk bestuur bij in acht nemen.

7.15. Een objectivering van deze maatstaf wordt bereikt door te kijken naar gepubliceerde beleidsbesluiten en openbare kennisgroepstandpunten. Indien de in het arrest neergelegde rechtsregel dwingt tot aanpassing van dat beleid of dat standpunt, is volgens deze geobjectiveerde toepassing van opvatting 3 de jurisprudentie ‘nieuw’. De onjuistheid van de conform het oude beleid of het oude kennisgroepstandpunt opgelegde aanslag vloeit dan voort uit nieuwe jurisprudentie.

7.16. Een verdergaande objectivering zou kunnen worden bereikt door ook de verdedigbaarheid van het oude beleid en het oude kennisgroepstandpunt te toetsen. Als al vóór het ‘nieuwe’ arrest duidelijk was dat het beleid of het standpunt de rechterlijke toetsing niet zou doorstaan, kan worden betoogd dat dit arrest geen nieuwe jurisprudentie oplevert.

7.17. Hoewel een subjectieve maatstaf (in dit geval: hoe ervaart de Belastingdienst het arrest) als nadeel heeft dat toepassing ervan vaak lastig is (wat ging er om in de hoofden van het collectief van de belastingambtenaren?) kan door de hiervoor omschreven objectivering de praktische toepasbaarheid worden gewaarborgd.

7.18. Het voorgaande overziend, meen ik dat opvatting 3 niet bij voorbaat kan worden afgeschreven.

Opvatting 4: ‘nieuw’ is wat belastingplichtigen als ‘nieuw’ ervaren

7.19. De derde en laatste subjectieve invulling van het begrip ‘nieuwe jurisprudentie’ sluit aan bij de belevingswereld van de burger. Dan geldt als nieuwe jurisprudentie de rechtspraak waarin een rechtsregel is verwoord die anders is dan wat die burger tevoren dacht of kon denken.

7.20. Een belangrijk voordeel van deze opvatting is dat daarin de mogelijkheid om nog te kunnen vragen om ambtshalve vermindering van een belastingaanslag, wordt gerelateerd aan hetgeen de belastingplichtige wist of kon weten toen hij nog bezwaar kon maken. Alleen werkt dit burgerperspectief hier wel heel raar - ik bedoel: contra intuïtief - uit. Huiselijk gezegd zou de nieuwe jurisprudentie-uitzondering dan neerkomen op: alleen als het je eigen schuld is dat je geen bezwaar hebt gemaakt, kun je nog om ambtshalve vermindering vragen.

7.21. Op zichzelf bezien is er veel te zeggen voor de keuze van het burgerperspectief bij de afbakening van de toegang tot een rechtsmiddel81, maar toegepast op de nieuwe jurisprudentie-uitzondering leidt deze keuze tot een uitkomst die vanuit het burgerperspectief onverklaarbaar is. Deze opvatting moet daarom naar mijn mening afvallen.

7.22. Wel illustreert deze opvatting naar mijn mening een principieel bezwaar dat kleeft aan de nieuwe jurisprudentie-uitzondering. Omdat deze uitzondering zich niet laat invullen vanuit het burgerperspectief, meen ik dat zij eigenlijk niet geschikt is om in het belastingrecht82 de toegang tot een rechtsmiddel af te bakenen.

Opvatting 5: ‘nieuw’ is wat naar objectieve maatstaven nieuw is.

7.23. Een vijfde uitleg van het begrip ‘nieuwe jurisprudentie’ gaat ervan uit dat niet de perceptie van een bepaalde rechtsdeelnemer (de Hoge Raad, de Belastingdienst of de burger) beslissend moet zijn. In plaats daarvan moet volgens deze opvatting naar objectieve maatstaven worden beoordeeld of de in een arrest geformuleerde rechtsregel nieuw is, dat wil zeggen: een verandering van het recht teweeg brengt.

7.24. Deze opvatting sluit aan bij de bewoordingen van art. 45aa Uitvoeringsregeling. De woorden ‘voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan’ verwijzen naar een objectief vast te stellen omstandigheid, namelijk dat iets uit iets anders voortvloeit. Die woorden verwijzen niet naar hoe iemand iets heeft ervaren of mocht ervaren.

7.25. Deze opvatting sluit echter minder goed aan bij het beleid dat is ontwikkeld inzake de toepassing van art. 65 AWR. Paragraaf 23(8) Besluit fiscaal bestuursrecht trapt af met de in mijn ogen wat dubbelzinnige mededeling dat geen vermindering wordt verleend als ‘sprake is van nieuwe jurisprudentie’. Maar wanneer is ‘sprake van’ iets? Als ik zeg ‘er is sprake van sneeuwval in de bergen’ of ‘er is sprake van dat er opzet in het spel was’, zeg ik dan dat ik weet dat het in de bergen sneeuwt of dat het feit opzettelijk is gepleegd? Of zeg ik dan slechts dat ik heb horen zeggen dat het sneeuwt of dat er opzet in het spel is? Wat hier van zij, mijn indruk is dat de opsteller van het Besluit fiscaal bestuursrecht hier heeft willen zeggen dat er geen vermindering wordt verleend als er nieuwe jurisprudentie is. Maar dit objectief getinte uitgangspunt wordt ondergraven door wat er in lid 12 van diezelfde paragraaf 23 BFB staat. Daar wordt verduidelijkt dat een arrest waarin een wetstoepassing besloten ligt die gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing, niet leidt tot ambtshalve vermindering. Deze ‘bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing’ sluit naar mijn indruk aan bij de in opvatting 3 uiteengezette uitleg naar de (subjectieve) belevingswereld van en rechtstoepassing door de inspecteur.

7.26. Uiteindelijk zou ik deze opvatting toch niet bij voorbaat willen uitsluiten.

Opvatting 6 alles is ‘nieuwe’ jurisprudentie

7.27. De zesde en laatste mogelijke opvatting houdt in dat elk arrest dat is gewezen na het onherroepelijk worden van de aanslag ‘nieuwe jurisprudentie’ is.

7.28. Hoewel een invulling van het ‘nieuwe jurisprudentie-criterium’ volgens deze opvatting vast heel gemakkelijk uitvoerbaar is, lijkt die opvatting mij niet aan te sluiten bij de bedoeling van de wetgever (art. 45aa Uitvoeringsregeling) en de beleidsmaker (paragraaf 23 BFB). De woorden ‘voortvloeit uit’ in art. 45aa Uitvoeringsregeling wijzen er ook op dat het nieuwe arrest iets teweeg moet brengen. Als de Hoge Raad in een arrest alleen maar woordelijk een rechtsregel herhaalt die ook al in de wet of een eerder arrest staat, brengt dat nieuwe arrest niets teweeg op het gebied van de rechtsontwikkeling. Dan kan de onjuistheid van de aanslag mijns inziens ook niet voortvloeien uit dat nieuwe arrest.

7.29. Deze mogelijkheid lijkt mij daarom ook niet de juiste en haalt de shortlist daarom niet.

Tussenconclusie

7.30. Bij de invulling van het begrip ‘nieuwe jurisprudentie’ zal eerst een keuze moeten worden gemaakt tussen een subjectieve of een objectieve maatstaf. Als gekozen wordt voor een subjectieve maatstaf dan rijst de vraag of het bestuurlijk perspectief of het burgerperspectief gekozen moet worden. En tenslotte rijst bij de keuze voor een subjectieve maatstaf de vraag of en zo ja bij de toepassing ervan ruimte moet worden gelaten voor objectivering.

7.31. Alles overziend gaat mijn voorkeur uit naar een vrij sterk geobjectiveerde beoordeling naar het perspectief van de Belastingdienst. Dit bestuurlijk perspectief sluit weliswaar niet goed aan bij de huidige tijdgeest, maar het sluit wel goed aan bij de ratio van het ‘nieuwe jurisprudentie-criterium’, namelijk dat de ambtshalve vermindering ertoe strekt dat de inspecteur de fouten die hij heeft gemaakt bij de aanslagregeling herstelt. Om het burgerperspectief toch enigszins recht te doen, zou ik wel een sterke objectivering willen toepassen, zodanig dat buiten de gevallen van uitdrukkelijk omgaan en rechtspraak die leidt tot beleidswijziging, alleen dan een beroep op nieuwe jurisprudentie mogelijk is als de inspecteur er in redelijkheid geen rekening mee behoefde te houden dat de rechtsopvatting die aan de aanslagregeling ten grondslag lag onjuist was. Daarmee kies ik voor opvatting 3, in een sterk geobjectiveerde variant. Zo kom ik tot de volgende definitie:

De onjuistheid van een aanslag vloeit voort uit nieuwe jurisprudentie als de desbetreffende rechterlijke uitspraak is gewezen nadat de belastingaanslag onherroepelijk is geworden en de inspecteur voorafgaande aan die uitspraak in redelijkheid geen rekening ermee behoefde te houden dat de aan die aanslag ten grondslag liggende rechtsopvatting onjuist was. De inspecteur die zich op de nieuwheid van een arrest beroept, kan die stelling onderbouwen door te wijzen op de omstandigheid (a) dat de Hoge Raad zelf verklaart om te gaan of een rechtsregel te nuanceren of (b) dat de Belastingdienst voorheen bestaande beleidsregels of kennisgroepstandpunten moet intrekken of wijzigen. Andere onderbouwingen zijn niet bij voorbaat uitgesloten.

8. Toepassing op de zaak

8.1. De klacht van belanghebbende is gericht tegen het oordeel van de Rechtbank dat de onjuistheid van de aanslagen voortvloeit uit nieuwe jurisprudentie, namelijk het arrest van 18 oktober 2019. Volgens belanghebbende blijkt de onjuistheid van de belastingaanslag al uit het arrest van 16 januari 2009.

8.2. In het arrest van 16 januari 200983 ging het om de pensioenrechten van een in Nederland wonende voormalige griffier van het International Gerechtshof van de Verenigde Naties (IGH). Deze pensioenrechten waren opgebouwd van 1964 tot en met 2000 bij het United Nations Joint Staff Pension Fund (het Pensioenfonds). Vanaf 2001 ontving deze voormalige griffier een ouderdomspensioen van het Pensioenfonds. De eerste vraag was of en in hoeverre het Statuut van het IGH Nederlandse heffing verhindert. Het hof had geoordeeld dat uit art. 21, lid 8, van het Statuut van het IGH niet voortvloeit dat het pensioen is vrijgesteld van belastingheffing in Nederland en dat art. 38 Wet LB niet aan de orde is. De tweede vraag was of uit nationaalrechtelijke bepalingen omtrent het overgangsrecht inzake ‘onzuivere’ pensioenen volgde dat de uitkeringen waren vrijgesteld. Ten slotte was aan de orde of art. 38 Wet LB van toepassing was. Uw Raad overwoog:

8.3. Ten aanzien van de pensioenuitkeringen die voortvloeien uit aanspraken die zijn ontstaan na 31 december 1994. Overwoog Uw Raad het volgende:

8.4. De Hoge Raad oordeelde dat de uitkeringen uit aanspraken die zijn opgebouwd vóór 1995 ingevolge art. 38 Wet LB niet in de heffing werden betrokken en dus waren vrijgesteld. De aanspraken werden ingevolge de rangorderegeling van art. 2.14 Wet IB 2001 ook niet in box 3 betrokken. Van belang is dat de bepaling van art. 38 Wet LB ook boven art. 3.82 Wet IB 2001 ging, welk artikel op 1 januari 2001 in werking is getreden. Voor de aanspraken die ontstaan zijn na 1994 en de daaruit voortvloeiende uitkeringen is de saldomethode van art. 25(1)(g) Wet IB 1964 van toepassing.

8.5. In zijn noot bij BNB 2009/113 schreef Mertens:

8.6. Het door Mertens genoemde buitenlandlek doet zich ook voor bij uitkeringen die voortvloeien uit onzuivere aanspraken, opgebouwd bij een internationale organisatie zoals het United Nations Joint Staff Pensionfund. Ook ter zake van de opbouw van die onzuivere aanspraken kan immers geen Nederlandse loonheffing plaatsvinden.

8.7. De wetgever heeft de gevolgen van het arrest van 16 januari 2009 gerepareerd door het laten vervallen van art. 38 Wet LB:

8.8. De Raad van State heeft een advies gegeven over het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingenwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010):

8.9. De Staatssecretaris heeft in een brief antwoord gegeven op vragen van Kamerleden:

8.10. In het arrest van 18 oktober 201988 ging het om in 2010 ontvangen pensioenuitkeringen uit een onzuivere pensioenaanspraak bij de Wereldbank die was opgebouwd van 1979 tot en met 1999. Het Hof had geoordeeld dat op grond van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, aanhef en letter b van de Invoeringswet de pensioenregels zoals die golden op 31 december 2000 van toepassing. De Hoge Raad overwoog als volgt (waarbij ik in het bijzonder de aandacht wil vestigen op de door mij onderstreepte passages):

8.11. Mertens schrijft in BNB 2020/35 het volgende in zijn noot:

8.12. Arts schrijft in FED 2020/16 het volgende over de overeenkomsten tussen de twee arresten:

8.13. In de zaak die nu voorligt zijn enkel de pensioenaanspraken die zijn opgebouwd vóór 1995 in geschil (deel 1 van de pensioenuitkeringen). In het arrest uit 2009 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat pensioenuitkeringen die voortvloeien uit op 31 december 1994 bestaande pensioenaanspraken zijn vrijgesteld op grond van art. 38 Wet LB 1964 en art. 11(1)(g) Wet LB 1964. Art. 38 Wet LB heeft daarbij voorrang op het later ingevoerde art. 3.82 Wet IB 2001.

8.14. Vanaf 2010 is art. 38 Wet LB 1964 komen te vervallen. Het was niet duidelijk of de pensioenuitkeringen die voortvloeien uit pensioenaanspraken van vóór 1995 waren vrijgesteld. In het arrest uit 2019 heeft de Hoge Raad bevestigd dat deze uitkeringen ook zijn vrijgesteld. De Hoge Raad volgt daarbij in wezen dezelfde lijn als in zijn eerdere arrest uit 2009. Net als het ingetrokken art. 38 Wet LB heeft de overgangsregeling van hoofdstuk 2, art. I (O)(1)(b) Invoeringswet in samenhang met art. 11(1)(g) Wet LB voorrang op het later ingevoerde art. 3.82 Wet IB 2001.

8.15. In de jaren tussen 2010 en 2019 was onduidelijk of de pensioenuitkeringen als die van belanghebbende en die van de belanghebbende uit het arrest van 18 oktober 2019 zijn vrijgesteld. De wetgever had geprobeerd de gevolgen van het arrest van 16 januari 2009 te repareren. Regering, parlement en de Raad van State meenden kennelijk dat met de Wet overige fiscale maatregelen 2010 het buitenlandlek was gedicht, zij het dat de Raad van State vraagtekens plaatste bij de materiele terugwerkende kracht van de reparatiewetgeving.

8.16. Dan de hamvraag. Vloeit de onjuistheid van de aan belanghebbende opgelegde aanslag voort uit ‘nieuwe jurisprudentie’? Ik heb in het arrest van 18 oktober 2019 niet gelezen dat de Hoge Raad zelf zegt dat hij omgaat of een rechtsregel nuanceert. Evenmin heb ik beleidsregels of kennisgroepstandpunten gevonden die moesten worden gewijzigd of ingetrokken naar aanleiding van dit arrest. Dat laatste is procedureel wel een aandachtspunt, want het lijkt erop dat de Inspecteur en de Staatssecretaris tot dusverre niet eraan hebben gedacht dat een beroep op een wijziging van beleid of kennisgroepstandpunten hen zou kunnen helpen. De vraag rijst dan of eventueel verwijzing van de zaak nodig is om die kans alsnog te bieden.

8.17. Vervolgens moet worden bezien of, ondanks dat de Hoge Raad niet zelf heeft gezegd dat hij omgaat en ondanks dat er geen beleid is gewijzigd of ingetrokken, toch moet worden geoordeeld dat de Inspecteur voorafgaande aan het arrest van 18 oktober 2019 in redelijkheid geen rekening ermee behoefde te houden dat de aan de aanslagen ten grondslag liggende rechtsopvatting onjuist is.

8.18. Bij die beoordeling is van belang dat de ‘nieuwe jurisprudentie-regel’ in art. 45aa Uitvoeringsregeling is geformuleerd als een uitzondering op de hoofdregel. Er staat immers:

8.19. Uitzonderingen op een hoofdregel plegen restrictief te worden uitgelegd.91 Daarnaast pleegt de bewijslast voor toepassing op een uitzonderingsbepaling te worden gelegd bij degene die zich op die uitzondering beroept.92

8.20. Ik kan mij goed voorstellen dat de Staatssecretaris en de Inspecteur die in feitelijke instanties procedeerden zich door deze invulling van de ‘nieuwe jurisprudentie-regel’ overvallen voelen, en dat zij zich niet bewust waren van de consequenties die daaraan verbonden zijn voor de door hen aan te voeren stellingen en het door hen te leveren bewijs. Ik heb die invulling van de ‘nieuwe jurisprudentie-regel’ ook maar verzonnen om Uw Raad en de rechtspraktijk op weg te helpen. En ik geef grif toe dat een andere invulling ook verdedigbaar is.

8.21. Daarom meen ik dat uw Raad er goed aan doet de zaak te verwijzen naar een gerechtshof als gekozen wordt voor een invulling van de ‘nieuwe jurisprudentie-regel’ die, in lijn met mijn voorstel, een beoordeling vergt die feitelijke elementen bevat. In mijn voorstel is een eerste feitelijk element gelegen in de vraag of er beleidsregels of kennisgroepstandpunten zijn die naar aanleiding van het arrest van 18 oktober 2019 moesten worden gewijzigd of ingetrokken. Beleidsregels zijn weliswaar recht in de zin van art. 99 Wet RO, maar zij behoren niet tot de rechtsgronden die de rechter op grond van art. 8:69(2) Awb ambtshalve moet aanvullen.93 Daarnaast kan worden betoogd dat een feitelijke weging besloten ligt in de beantwoording van de vraag of de Inspecteur in deze zaak voorafgaande aan het arrest van 18 oktober 2019 in redelijkheid geen rekening ermee behoefde te houden dat de aan de aanslagen ten grondslag liggende rechtsopvatting onjuist is. Of dit betoog opgaat hangt af van de invulling dit wordt gegeven aan dit criterium. Als daar een subjectief element bij komt kijken, is de toepassing van het criterium ten minste voor een deel feitelijk.

8.22. In dit verband is het mogelijk van belang de chronologie van de procedure die geleid heeft tot het arrest van 18 oktober 2019 te leggen naast de dagtekening van de aan belanghebbende opgelegde aanslagen. In die zaak had de rechtbank Zeeland-West-Brabant op 12 januari 2017 al geoordeeld dat (ondanks de intrekking van art. 38 Wet LB 1964) op grond van hoofdstuk 2 art. I(O)(1)(b) Invoeringswet Wet IB 2001 voor het bepalen van inkomen uit de pensioenregeling de regels van toepassing blijven zoals die golden op 13 december 2000 op grond van de Wet IB 1964. De aan belanghebbende opgelegde aanslagen zijn gedagtekend 27 oktober 2016 (belastingjaar 2014), 10 november 2017 (belastingjaar 2015), 12 oktober 2018 (belastingjaar 2016) en 6 augustus 2019 (belastingjaar 2017). Op basis van deze vergelijking kan worden betoogd dat de Inspecteur al bij de aanslagregeling voor de belastingjaren 2015 en volgende rekening moest houden met de mogelijkheid dat hoofdstuk 2 art. I(O)(1)(b) Invoeringswet Wet IB 2001 in de weg stond aan de wijze waarop de pensioenuitkeringen in de aanslagregeling zijn betrokken.

8.23. Indien uw Raad meent dat onvoldoende aanleiding bestaat voor verwijzing van de zaak, dan meen ik dat het beroep op de ‘nieuwe jurisprudentie-regel’ moet worden afgewezen. In de huidige stand van het geding is niet komen vast te staan dat aan de voorwaarden voor toepassing van deze uitzondering is voldaan. Dit zou betekenen dat het verzoek om ambtshalve vermindering ten onrechte is afgewezen en de klacht van belanghebbende slaagt zodat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

8.24. Indien uw Raad, of na verwijzing een gerechtshof, tot het oordeel komt dat het verzoek om ambtshalve vermindering ten onrechte is afgewezen, rijst de vraag of de rechter zelf het verzoek kan toewijzen en zelf de desbetreffende belastingaanslag kan verminderen. Als de rechter dat niet kan, zou een ‘kale vernietiging’ van de voor bezwaar vatbare beschikking op zijn plaats zijn, met als gevolg dat de Inspecteur opnieuw op het verzoek zou moeten beslissen. Naar mijn mening kan de belastingrechter wel zelf tot de in art. 9.6(1) Wet IB 2001 bedoelde vermindering overgaan. Dit wetsartikel en art. 45aa Uitvoeringsregeling laten de inspecteur geen beleids- of beoordelingsruimte; het besluit om al dan niet over te gaan tot ambtshalve vermindering is een gebonden beslissing. Als blijkt dat de belastingaanslag te hoog is moet de inspecteur verminderen, tenzij zich een van de omstandigheden voordoet die zijn beschreven onder de letters a tot en met e van art. 45aa Uitvoeringsregeling. Zoals de belastingrechter een ten onrechte afgewezen verzoek om teruggaaf van omzetbelasting zelf kan toewijzen en zelf het bedrag van de teruggaaf kan vaststellen94, zo kan hij mijns inziens ook een verzoek om ambtshalve vermindering zelf toewijzen en zelf het bedrag van de vermindering vaststellen.

9. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Waarnemend Advocaat-Generaal