IB-heffing invaliditeits- en ouderdomspensioen NATO; toepassing Kerst-arrest

en

de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur.

Inleiding

1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 10 februari 2023, 24 februari 2023 en 1 maart 2023.

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2012 tot en met 2015 en de jaren 2017 en 2018 aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd.

1.2. Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag IB/PVV 2012 heeft de inspecteur een vastgesteld verlies tot een bedrag van € 36.682 met het inkomen uit werk en woning verrekend (de verliesverrekeningsbeschikking).

1.3. Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslagen IB/PVV 2014, 2015, 2017 en 2018 heeft de inspecteur belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikkingen).

1.4. De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslagen IB/PVV 2012 tot en met 2015 ongegrond verklaard. Aan belanghebbendes bezwaar tegen de aanslagen IB/PVV 2017 en 2018 is de inspecteur gedeeltelijk tegemoet gekomen.

1.5. De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift. Belanghebbende heeft meerdere nadere stukken en een pleitnota ingediend.

1.6. De rechtbank heeft de beroepen op 15 december 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende en namens de inspecteur, mr. [inspecteur 1] en mr. [inspecteur 2] .

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

Beoordeling door de rechtbank

2. De rechtbank beoordeelt of de aanslagen IB/PVV over de jaren 2012 tot en met 2015, 2017 en 2018 niet tot te hoge bedragen zijn opgelegd. Meer specifiek gaat de rechtbank daarbij in op de vraag of het door belanghebbende van de North Atlantic Treaty Organization (hierna: NATO ) ontvangen invaliditeitspensioen en ouderdomspensioen terecht en op de juiste wijze in de inkomstenbelastingheffing zijn betrokken. De rechtbank beoordeelt dit aan de hand van de argumenten die belanghebbende heeft aangevoerd, de beroepsgronden.

3. De rechtbank is van oordeel dat de aanslagen IB/PVV over de jaren 2012 tot en met 2015 niet tot te hoge bedragen zijn opgelegd. De rechtbank is van oordeel dat de aanslagen IB/PVV over de jaren 2017 en 2018 tot te hoge bedragen zijn opgelegd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

De feiten

4. De rechtbank gaat bij de beoordeling uit van de volgende feiten.

4.1. Belanghebbende is geboren op [geboortedag] 1951 en woont in de onderhavige jaren in Nederland.

4.2. Belanghebbende is tot 1 maart 2006 werkzaam geweest bij de NATO . Belanghebbende ontving sindsdien een invaliditeitspensioen van de NATO , een household allowance en een tax-adjustment. Belanghebbende heeft op [geboortedag] 2016 de pensioengerechtigde leeftijd bereikt en ontvangt sindsdien een ouderdomspensioen van de NATO , een household allowance en een tax-adjustment.

4.3. Bij de definitieve aanslagoplegging over de jaren 2012 en 2013 is de aanslag conform aangifte opgelegd waarbij kort gezegd het invaliditeitspensioen is aangegeven en belast als belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1). Wat betreft de jaren 2014, 2015, 2017 en 2018 is de inspecteur afgeweken van de ingediende aangiften IB/PVV. De inspecteur heeft over alle jaren de door de NATO betaalde gelden inclusief de household allowance en het tax-adjustment aangemerkt als belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) en heeft ter zake van de pensioenaanspraak geen inkomen uit sparen en beleggen (box 3) in aanmerking genomen.

4.4. In de bestreden uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur de aanslagen over de jaren 2012 tot en met 2015 gehandhaafd. Voor de jaren 2017 en 2018 heeft de inspecteur het NATO ouderdomspensioen belast conform de uitgangspunten van het Besluit Pensioenen Internationale Organisaties1 (hierna: het Besluit). Het NATO pensioen (exclusief household allowance en tax-adjustment) is voor twee derde (2/3) deel belast als inkomen uit werk en woning (box 1) en voor een derde (1/3) deel belast als inkomen uit sparen en beleggen (box 3). In box 3 is voor de bepaling van de waarde van de pensioenaanspraak uitgegaan van de uitgangspunten zoals vermeld in artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: UBIB 2001). De household allowance en tax-adjustment zijn volledig belast in box 1.

Voor 2017 heeft de inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 39.245 en de grondslag sparen en beleggen op € 126.983. Belanghebbendes aandeel hierin is vastgesteld op € 55.226. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is vastgesteld op € 1.585.

Voor 2018 heeft de inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 44.330 en de grondslag sparen en beleggen op € 99.609. Belanghebbendes aandeel hierin is vastgesteld op € 99.609. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is vastgesteld op € 2.671.

4.5. Het Besluit is met ingang van 24 augustus 2022 in werking getreden en bevat beleid over de fiscale behandeling van pensioenuitkeringen van Gecoördineerde Internationale Organisaties. Wat betreft invaliditeitspensioenen bepaalt het Besluit in paragraaf 4.3.5.:

4.6. Belanghebbende is tegen de aanslagen opgekomen omdat hij het, kort gezegd, niet eens is met de wijze waarop het NATO invaliditeits- en ouderdomspensioen in de inkomstenbelastingheffing zijn betrokken.

4.7. Tot de gedingstukken behoort een verklaring van de Association of pensioned staff of the co-ordinated organisations and of their dependants (AAPOCAD) van 29 mei 2023. Daarin is voor zover hier van belang het volgende geschreven:

De beoordeling door de rechtbank

Het invaliditeitspensioen (de jaren 2012 tot en met 2015)

4.8. Tussen partijen is niet in geschil dat het invaliditeitspensioen is aan te merken als een uitkering ten behoeve van de ontstane invaliditeit van belanghebbende op grond van een regeling van de NATO , wat een internationale organisatie is waar belanghebbende voor werkzaam was. De rechtbank acht dat juist. Dit betekent dat ingevolge artikel 3.82 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) de uitkering in beginsel als loon wordt belast.

4.9. Belanghebbende stelt dat aangezien het invaliditeitspensioen een ingevolge internationale regelgeving vastgesteld pensioen is, het moet worden gezien als een non-taxable allowance, een van belasting vrij gesteld ‘emolument’.

4.10. Naar het oordeel van de rechtbank is het invaliditeitspensioen geen emolument en kan reeds om die reden niet als een niet-belastbare uitkering worden aangemerkt.

4.11. Voor dat geval stelt belanghebbende dat zijn invaliditeitspensioen op dezelfde wijze moet worden behandeld als een invaliditeitspensioen van het Europees Octrooibureau (EOB), dat in Duitsland op grond van de uitspraak van het Bundesfinanzhof2 als een non-taxable allowance wordt aangemerkt.

4.12. De inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat de uitspraak waar belanghebbende naar verwijst relevant is voor de beoordeling van de belastbaarheid van het invaliditeitspensioen van belanghebbende in Nederland. Die uitspraak heeft daarnaast betrekking op de interne regelgeving van het EOB en niet op de interne regelgeving van NATO . Naar het oordeel van de rechtbank is in dit kader geen sprake van gelijke gevallen. Nog daargelaten dat dit een uitspraak van het Duitse Bundesfinanzhof betreft, vergelijkt belanghebbende zichzelf met iemand die een invaliditeitspensioen geniet van het EOB. Dit is een andere internationale organisatie dan de NATO , met een andere interne regelgeving. Het feitencomplex is daardoor onvoldoende vergelijkbaar met dat van belanghebbende.

4.13. Belanghebbende stelt dat het invaliditeitspensioen op dezelfde wijze in de inkomstenbelastingheffing moet worden betrokken als het ouderdomspensioen, omdat het invaliditeitspensioen dat hij tot 2016 ontving niet verschilt van het ouderdomspensioen dat hij sindsdien ontvangt. Het uitkeringsbedrag, de household allowance en tax allowance zijn onveranderd. Dat er geen verschil in karakter is tussen de pensioenen volgt ook uit de verklaring van AAPOCAD (zie 4.7), die internationaal bindend is en door de inspecteur moet worden gevolgd, aldus nog steeds belanghebbende.

4.14. Het invaliditeitspensioen heeft naar zijn aard een verzekerings- of risicokarakter. Anders dan bij het ouderdoms- en nabestaandenpensioen is bij het invaliditeitspensioen geen sprake geweest van een opbouw van aanspraken op een pensioen, maar ontstaat de aanspraak erop pas door het intreden van de arbeidsongeschiktheid. De rechtbank is daarom van oordeel dat het invaliditeitspensioen een arbeidsongeschiktheidsverzekering is en geen pensioen.3 De verwijzing van belanghebbende naar de verklaring van AAPOCAD maakt het oordeel niet anders. AAPOCAD is een belangenorganisaties, die in de verklaring (zie 4.7) een eigen standpunt over het karakter van de verschillende pensioenuitkeringen van NATO kenbaar heeft gemaakt. De inspecteur is niet gebonden aan die verklaring of het daarin ingenomen standpunt. De rechtbank volgt het standpunt ook niet. Dat voor het ouderdomspensioen, het nabestaandenpensioen en het invaliditeitspensioen één periodieke bijdrage uit het vrijgestelde salaris is gedaan, maakt niet dat het karakter van de bijdrage van belanghebbende voor zover die is toe te rekenen aan het invaliditeitspensioen, hetzelfde is als het gedeelte dat ziet op de opbouw van het ouderdomspensioen en het nabestaandenpensioen.

4.15. Gelet op het voorgaande heeft de inspecteur het invaliditeitspensioen op grond van artikel 3.82, letter c, van de Wet IB 2001 terecht als box 1-inkomen aangemerkt voor de jaren 2012 tot en met 2015.

Het ouderdomspensioen (de jaren 2017 en 2018)

4.16. Tussen partijen is niet in geschil dat het ouderdomspensioen terecht is belast met toepassing van de uitgangspunten van het Besluit. Belanghebbende is het echter alleen niet eens met (de wijze van) de heffing in box 3 van 1/3 deel van het pensioen.

4.17. Belanghebbende wenst in de kern het Besluit toe te passen voor zover dat ziet op de belastingheffing in box 1 over 2/3 deel van zijn pensioen. Voor de belastingheffing van 1/3 deel van zijn pensioen in box 3 wenst belanghebbende af te wijken van het Besluit. Belanghebbende stelt verder dat het pensioen geen belegging is waarmee een rendement behaald kan worden, zodat ook geen (forfaitair) rendement in aanmerking dient te worden genomen.

4.18. Het Besluit bevat begunstigend beleid over de fiscale behandeling van specifieke pensioenuitkeringen. Het betreft een begunstigende regeling die een en ondeelbaar is. Ofwel belanghebbende kiest voor de toepassing van het Besluit, ofwel belanghebbende kiest daar niet voor. Het staat belanghebbende vrij om – zoals ook in het Besluit staat – zelf te kiezen. Nu belanghebbende voor de toepassing van het Besluit heeft gekozen is zijn NATO pensioen terecht conform het besluit voor 2/3 deel belast in box 1, waaraan belanghebbende ook niet wenst te tornen. Dit geldt ook voor de household allowance en tax-adjustment. Voor 1/3 deel moet dan de waarde van het pensioen in box 3 worden aangegeven conform het Besluit. Voor de waardering van dat deel moet overeenkomstig het Besluit worden aangesloten bij artikel 19 UBIB 2001. Keuze voor het begunstigende beleid betekent dat het Besluit integraal wordt toegepast en laat niet de mogelijkheid toe om, zoals belanghebbende bepleit, bepaalde elementen wel en bepaalde elementen niet toe te passen.

4.19. Voor dat geval begrijpt de rechtbank dat belanghebbende integrale toepassing van het Besluit wenst maar onder verwijzing naar het Kerstarrest4 stelt dat dan alleen het werkelijke rendement op het dan conform het Besluit bepaalde vermogen, kan worden belast. Volgens belanghebbende heeft hij geen rendement over de waarde van de aanspraak op zijn NATO -pensioen behaald. De inspecteur betwist dat wanneer gekozen is voor het Besluit kort gezegd de box 3 discussie uit het Kerstarrest nog kan spelen.

4.20. Naar het oordeel van de rechtbank dient de pensioenaanspraak conform het Besluit waarvoor belanghebbende kiest, meegenomen en gewaardeerd te worden als bezitting in box 3. De begunstigende regeling neergelegd in het Besluit bepaalt alleen welke waarde moet worden aangegeven in box 3, maar niet hoe de belastingheffing over die waarde dient te verlopen. Het Kerstarrest ziet niet op de waardering van vermogensbestanddelen in box 3, maar juist op de hoogte van de belastingheffing daarover. Dit betekent dat het Kerstarrest ook van toepassing is op deze situatie en beoordeeld dient te worden of de box 3-heffing in dit geval in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM (EP).

4.21. Naar het oordeel van de rechtbank valt niet in te zien hoe op de pensioenaanspraak rendement is genoten. Onbetwist is ook dat belanghebbende geen rendement over zijn overige (beperkte) box 3 vermogen heeft genoten. Het werkelijk behaalde rendement is dan nihil. Dit betekent naar het oordeel van de rechtbank dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen moet worden gesteld op nihil voor deze jaren gelet op de werking van het Kerstarrest.

Invorderingskwesties

4.22. Belanghebbende heeft een aantal stellingen ingebracht die zien op de invordering van belastingaanslagen en de handelwijze van de ontvanger. De stellingen kunnen in deze procedure geen doel treffen, omdat de rechtbank alleen de rechtmatigheid van de aanslagen beoordeelt.

De belastingrentebeschikkingen

4.23. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de in rekening gebrachte belastingrente. Belanghebbende heeft daartegen geen zelfstandige gronden aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikkingen. De bedragen van de belastingrentebeschikkingen volgen de bedragen van de aanslagen.

De verliesverrekening

4.24. Belanghebbende stelt dat hij gebruik moet kunnen blijven maken van de onbeperkte voorwaartse verliesverrekening, omdat de afschaffing daarvan een ongeoorloofde inbreuk vormt op artikel 1 EP.

4.25. De rechtbank is van oordeel dat niet elke wijziging van belastingwetgeving leidt tot een door artikel 1 EP verboden inbreuk op het ongestoorde genot van eigendom. Burgers kunnen in het algemeen in redelijkheid niet erop vertrouwen dat de belastingwetgeving ongewijzigd zal blijven. Er bestaat geen grond in dit geval van dit uitgangspunt af te wijken. Belanghebbende kon na de invoering van de onbeperkte voorwaartse verliesverrekening met ingang van 1 januari 1995 er niet op rekenen dat die regeling altijd zou worden gehandhaafd. Door met ingang van 2007 een termijn te stellen voor de tot dan toe in de tijd onbeperkte voorwaartse verliesverrekening en daarbij een overgangsregeling te treffen is de wetgever niet buiten zijn ruime beoordelingsmarge getreden.5

De immateriëleschadevergoeding (ISV)

4.26. Belanghebbende maakt aanspraak op ISV vanwege de overschrijding van de redelijke termijn waarbinnen de geschillen over de aanslagen beslecht hadden moeten zijn en de frustratie en irritatie die de houding van de inspecteur jegens hem gebracht hebben. Hij verzoekt om bij het vaststellen van de ISV rekening te houden met de omstandigheid dat de inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden.

4.27. De inspecteur heeft op de zitting erkend dat er in deze zaken evident dingen niet goed zijn gegaan bij de belastingdienst en dat hij de frustratie, de ergernis en zorgen van belanghebbende begrijpt. De rechtbank overweegt dat met een vergoeding van € 500 per half jaar wordt geacht tegemoetgekomen te zijn aan de geleden spanning en frustratie. De rechtbank ziet in de omstandigheden van het geval geen aanleiding om een hogere vergoeding toe te kennen.

4.28. De rechtbank stelt vast dat in alle zaken nagenoeg dezelfde geschilpunten ter discussie staan. De motivering van de beroepen is in alle zaken nagenoeg identiek, dan wel vergelijkbaar. Ten slotte zijn alle zaken gezamenlijk behandeld op de zitting van 15 december 2023. Gelet hierop bestaat er voor alle fasen van de procedure samenhang. Dit heeft tot gevolg dat ter vaststelling van het bedrag van de ISV voor de zaken gezamenlijk eenmaal het tarief van € 500 per half jaar wordt gehanteerd.

4.29. De redelijke termijn voor behandeling van bezwaar en beroep bedraagt in beginsel twee jaar, te rekenen vanaf de datum van ontvangst van het bezwaarschrift. De redelijke termijn is gaan lopen op 21 september 2015, namelijk de dag waarop het bezwaarschrift gericht tegen de aanslag IB/PVV over het jaar 2012 door de inspecteur is ontvangen. De rechtbank doet uitspraak op 4 april 2024. Sinds de indiening van de bezwaarschriften tot de datum van deze uitspraak is een periode van afgerond 8 jaar en zeven maanden verstreken. De overschrijding van de redelijke termijn voor de bezwaar- en beroepsfase samen bedraagt 6 jaar en zeven maanden. Belanghebbende heeft recht op een schadevergoeding van € 7.000. Aangezien de overschrijding geheel toerekenbaar is aan de bezwaarfase, komt dit bedrag voor rekening van de inspecteur.

Conclusie en gevolgen

5. De beroepen betreffende de aanslagen IB/PVV 2012 tot en 2015 zijn ongegrond. De beroepen betreffende de aanslagen IB/PVV 2017 en 2018 zijn gegrond.

5.1. Omdat de beroepen betreffende de aanslagen IB/PVV 2017 en 2018 gegrond zijn moet de inspecteur in die zaken het griffierecht aan belanghebbende vergoeden en krijgt belanghebbende ook een vergoeding van zijn proceskosten. De inspecteur moet deze vergoeding betalen. De rechtbank kent alleen een vergoeding toe voor de beroepsfase, omdat in de bezwaarfase niet om een kostenvergoeding is verzocht.

5.2. De vergoeding is met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht als volgt berekend. Voor de rechtsbijstand door een gemachtigde krijgt belanghebbende een vast bedrag per proceshandeling. In beroep heeft elke proceshandeling een waarde van € 875. De gemachtigde heeft een beroepschrift ingediend. De vergoeding bedraagt dan in totaal € 875.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart de beroepen betreffende de aanslagen IB/PVV 2017 en 2018 en de daarbij behorende belastingrentebeschikkingen gegrond;
• vernietigt de uitspraken op bezwaar betreffende de aanslagen IB/PVV 2017 en 2018 en de daarbij behorende belastingrentebeschikkingen;
• vermindert de aanslag IB/PVV 2017 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.245 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 0 en vermindert de daarbij behorende belastingrentebeschikking dienovereenkomstig;
• vermindert de aanslag IB/PVV 2018 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.330 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 0 en vermindert de daarbij behorende belastingrentebeschikking dienovereenkomstig;
• verklaart de overige beroepen ongegrond;
• veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 7.000;
• bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 50 aan belanghebbende moet vergoeden;
• veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 875 aan proceskosten aan belanghebbende.

Deze uitspraak is gedaan op 4 april 2024 door mr. V.A. Burgers, voorzitter, en mr.drs. M.H. van Schaik en mr.drs. S.J. Willems-Ruesink, leden, in aanwezigheid van mr. M.J. van Balkom, griffier. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van publicatie op www.rechtspraak.nl.