Standpunt over samenloop kwijtscheldingswinstvrijstelling en renteaftrekbeperking

KG:213:2024:4 Samenloop kwijtscheldingswinstvrijstelling en renteaftrekbeperking

Publicatiedatum 20-02-2024, 13:48 | Laatste update 20-02-2024, 13:50 | Standpunt

Aanleiding

De vraag is opgekomen hoe in het kader van de winstbepaling moet worden omgegaan met de samenloop van de kwijtscheldingswinstvrijstelling ex. artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en de renteaftrekbeperking (earningsstrippingmaatregel) ex. artikel 15b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) in de situatie waarin sprake is van een jaarverlies in het jaar van kwijtschelding.

Vraag

In welke volgorde moeten de kwijtscheldingswinstvrijstelling ex. artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 en de renteaftrekbeperking (earningsstrippingmaatregel) ex. artikel 15b Wet Vpb 1969 bij een samenloop van deze bepalingen in het kader van de winstbepaling worden toegepast in de situatie waarin sprake is van een jaarverlies in het jaar van kwijtschelding?

Antwoord

Uit de wetssystematiek voor de winstbepaling in de Wet Vpb 1969 volgt dat de renteaftrekbeperking van artikel 15b Wet Vpb 1969 toegepast dient te worden ná toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling ex. artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001.

Beschouwing

Kwijtscheldingswinstvrijstelling

De kwijtscheldingswinstvrijstelling is opgenomen in artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Voor de heffing van vennootschapsbelasting is de kwijtscheldingswinstvrijstelling van toepassing via het bepaalde in artikel 8, eerste lid, Wet Vpb 1969.

In artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 is bepaald dat tot de winst niet behoren:

Jurisprudentie & parlementaire geschiedenis

Onder de werking van de Wet IB 1914 heeft de Hoge Raad op de regel dat kwijtschelding/prijsgeven in beginsel tot een winst leidt een uitzondering gemaakt (zie HR 16 maart 1932, B. nr. 5188). In het arrest heeft de Hoge Raad beslist dat in de situatie dat een crediteur enkel afstand heeft gedaan van rechten die toch niet voor verwezenlijking vatbaar zijn, de kwijtschelding niet als een bedrijfsvoordeel kan worden beschouwd. Onder het Besluit IB 1941 heeft de Hoge Raad deze uitzondering gehandhaafd. Echter, om te voorkomen dat men zou profiteren van zowel de uitzonderingsregel als van verliescompensatie vanwege verliezen die tot onverhaalbaarheid van deze bedrijfsschulden zouden hebben bijgedragen, heeft de Hoge Raad nieuwe voorwaarden met betrekking tot verliesverrekening toegevoegd. Dit dubbel profijt werd belastingplichtigen ontnomen door verliezen ten bedrage van het onbelaste voordeel ter zake van kwijtschelding niet in de verliescompensatie te betrekken (zie HR 6 april 1960, ECLI:NL:HR:1960:AY0602, BNB 1960/151, HR 5 oktober 1960, ECLI:NL:HR:1960:AX8137, BNB 1961/55 en HR 24 juni 1964, ECLI:NL:HR:1964:AX7627, BNB 1964/224). Het arrest van 1964 geeft een enigszins andere uitwerking dan de beide arresten van 1960. Kamerstukken II 1958/59, 5380, p. 33-34

Artikel 8 Wet IB 1964 (oud)

Uit de Parlementaire geschiedenis blijkt dat dubbel profijt onder de Wet IB 1964 en de huidige Wet IB 2001 op een van de jurisprudentie afwijkende wijze wordt voorkomen. Niet de verliescompensatie wordt beperkt, maar de onbelastbaarheid van het kwijtscheldingsvoordeel wordt beperkt door de verliescompensatie. Dit houdt in dat de vrijstelling wordt beperkt door de som van het verlies uit werk en woning dat overigens mocht zijn geleden (dus het verlies van het jaar zelf) en de volgens afdeling 3.13 te verrekenen verliezen uit het verleden.

Ratio

De ratio van de kwijtscheldingswinstvrijstelling is dat belastingheffing het doel van de kwijtschelding niet mag belemmeren en over het kwijtscheldingsvoordeel feitelijk geen belasting mag worden geheven. Dit volgt uit de al eerder genoemde jurisprudentie (zie HR 6 april 1960, ECLI:NL:HR:1960:AY0602, BNB 1960/151, HR 5 oktober 1960, ECLI:NL:HR:1960:AX8137, BNB 1961/55 en HR 24 juni 1964, ECLI:NL:HR:1964:AX7627, BNB 1964/224). Daarmede is in overeenstemming dat eerst de bestaande compensabele verliezen inclusief het verlies in het jaar dat overigens mocht zijn geleden moeten worden verrekend (met het kwijtscheldingsvoordeel) alvorens de kwijtscheldingswinstvrijstelling kan worden toegepast.

Earningsstrippingmaatregel

Artikel 15b Wet Vpb 1969 bevat een generieke renteaftrekbeperking die een uitvloeisel is van de implementatie van de eerste Anti Tax Avoidance Directive (hierna: ATAD-richtlijn). Het doel is het voorkomen van grondslaguitholling en winstverschuivingen. Dit wordt gerealiseerd door bovenmatige rente (in relatie tot de fiscale EBITDA, in de Wet Vpb 1969 "gecorrigeerde winst" genoemd) van aftrek uit te sluiten. In een jaar niet-aftrekbare rente kan worden doorgeschoven naar volgende jaren, waarbij de doorgeschoven rente alsnog in aftrek kan komen als in enig later jaar sprake is van voldoende aftrekruimte (temporisering).

Kamerstukken II 2018/19, 35 030, nr. 3: p.10

Op basis van de systematiek van de Wet IB 2001 is er een volgorde waarin de wettelijke bepalingen moeten worden toegepast. De aftrekbeperkingen komen daarin na het winstbegrip (art. 3.8 Wet IB 2001) en de kwijtscheldingswinstvrijstelling (art. 3.13 Wet IB 2001). In de Wet Vpb 1969 is dit eveneens het geval. De aftrekbeperkingen, waaronder artikel 15b Wet Vpb 1969, komen na artikel 8, Wet Vpb 1969 waarin onder verwijzing naar onder andere art. 3.8 Wet IB 2001 en onderdelen van art. 3.13 Wet IB 2001 het winstbegrip is neergelegd.

Voor de bepaling van de gecorrigeerde winst (EBITDA) ex. artikel 15b Wet Vpb 1969 wordt zoals uit de bijbehorende wetsgeschiedenis blijkt de naar fiscale maatstaven bepaalde winst voor toepassing van de giftenaftrek van de belastingplichtige als uitgangspunt genomen, waardoor vrijgestelde inkomsten niet worden meegerekend. Hieruit wordt afgeleid dat de vrijgestelde kwijtscheldingswinst, evenals de grondslagvermindering uit hoofde van de innovatiebox (ex. artikel 12b, Wet Vpb 1969) en voordelen uit hoofde van een deelneming waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing is (ex. artikel 13, Wet Vpb 1969) en winsten waarop de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten  (ex. artikel 15e Wet Vpb 1969) toepassing vindt, geen deel uitmaken van de gecorrigeerde winst. Zie ook Kamerstukken II 2018/19, 35 030, nr. 3, p. 37.

Voorbeeld

Ter illustratie het volgende voorbeeld (in miljoenen):