Navorderingsaanslagen in verband met cryptohandel; onterechte vergrijpboetes

en

de inspecteur van de Belastingdienst MKB/kantoor Leeuwarden, de inspecteur (gemachtigde: gemachtigde inspecteur).

Inleiding

1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van eiser tegen de uitspraken op bezwaar en de afwijzende beslissing op het verzoek om ambtshalve vermindering van de inspecteur van 12 juli 2022.

1.1. De inspecteur heeft aan eiser voor de jaren 2013, 2014 en 2015 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar de volgende inkomens:

De dagtekening van de navorderingsaanslagen 2013 en 2014 is 14 december 2019, de dagtekening van de navorderingsaanslag 2015 is 7 november 2020. De inspecteur heeft bij de berekening van het belastbare inkomen uit werk en woning (box 1) over 2013 een bedrag van € 17.833 aan verliezen verrekend uit de jaren 2009 tot en met 2012. De inspecteur heeft bij de berekening van het belastbare inkomen uit werk en woning (box 1) over 2014 eveneens een bedrag van € 17.833 aan verliezen verrekend uit de jaren 2009 tot en met 2012, plus nog een bedrag van € 5.226 uit 2013.

1.2. Gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslagen IB/PVV heeft de inspecteur bij beschikking aan eiser belastingrente in rekening gebracht en aan eiser vergrijpboetes opgelegd. Het gaat om de volgende bedragen:

1.3. De inspecteur heeft aan eiser voor de jaren 2013, 2014 en 2015 navorderingsaanslagen inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd, telkens naar het maximale bijdrage-inkomen. De dagtekening van de navorderingsaanslagen 2013 en 2014 is 7 december 2019, de dagtekening van de navorderingsaanslag 2015 is 17 oktober 2020. Gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslagen Zvw heeft de inspecteur bij beschikking aan eiser belastingrente in rekening gebracht. Tegelijk met de vaststelling van de navorderingsaanslag Zvw over 2015 heeft de inspecteur aan eiser ook een vergrijpboete opgelegd. Het gaat om de volgende bedragen:

1.4. De inspecteur heeft de bezwaren van eiser tegen de navorderingsaanslagen Zvw 2014 en 2015 en tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 (en de bijbehorende belastingrentebeschikkingen en vergrijpboetebeschikkingen) ongegrond verklaard. De inspecteur heeft het bezwaar van eiser tegen de navorderingsaanslag Zvw 2013 wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard. Tegelijkertijd heeft de inspecteur dat (te laat ingediende) bezwaar aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering en daarop afwijzend beslist. Het beroep van eiser is alleen gericht tegen die afwijzende beslissing. De inspecteur heeft de bezwaren van eiser tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV 2013 en 2014 (en de bijbehorende belastingrentebeschikkingen en vergrijpboetebeschikkingen) gegrond verklaard. De inspecteur heeft deze navorderingsaanslagen en de bijbehorende beschikkingen daarbij als volgt vastgesteld:

Voor 2014 heeft de inspecteur alleen het verzamelinkomen verminderd, omdat de inspecteur de bij de navorderingsaanslag toegepaste verliesverrekening (zie 1.1.) in de uitspraak op bezwaar volledig heeft teruggenomen.

1.5. De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift. Ook heeft de inspecteur voor de zitting nog een nader stuk toegestuurd aan de rechtbank en aan eiser.

1.6. De rechtbank heeft de beroepen op 29 november 2023 op een zitting gezamenlijk behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: eiser, de gemachtigde van eiser en de gemachtigde van de inspecteur, die werd bijgestaan door [persoon 1] , [persoon 2] en [persoon 3] . Op de zitting heeft de gemachtigde van eiser een pleitnota voorgelezen en een afschrift daarvan aan de inspecteur en aan de rechtbank gegeven. Ook de inspecteur heeft een pleitnota voorgelezen en een afschrift daarvan aan (de gemachtigde van) eiser en aan de rechtbank gegeven.

1.7. Aan het einde van de zitting heeft de rechtbank een voorlopig oordeel gegeven. De rechtbank heeft de mondelinge behandeling vervolgens geschorst om partijen in de gelegenheid te stellen om te overleggen. Dat hebben zij op 7 december 2023 gedaan. De rechtbank heeft op 11 december 2023 een email van de inspecteur gekregen, waarin staat dat het gesprek tussen partijen niet heeft geleid tot een compromis. Daarop heeft de rechtbank het onderzoek in deze zaken gesloten.

Feiten

2.1. Eiser heeft in de jaren 2013, 2014 en 2015 transacties uitgevoerd op (handels)platforms voor cryptovaluta. Eiser kocht en verkocht via die platforms verschillende soorten cryptovaluta, zoals de Bitcoin (de handelstransacties).

2.2. De handelstransacties van eiser vonden in deze jaren voor een groot deel plaats op het platform ‘Localbitcoins.com’ (hierna: Localbitcoins). Op dat platform kunnen gebruikers koop- en verkoopadvertenties plaatsen, waarop andere gebruikers kunnen reageren. Zulke advertenties plaatste eiser ook. Eiser bood bijvoorbeeld een hoeveelheid Bitcoins te koop aan voor een bepaalde prijs per stuk, waarna een geïnteresseerde koper dit aanbod kon aanvaarden. Op Localbitcoins stond verder informatie over de gebruikers (met gegevens zoals het handelsvolume en feedbackscores van medegebruikers). Daarnaast konden gebruikers op Localbitcoins met elkaar chatten.

Bank-/kasontvangsten

2.3. Eiser kwam op Localbitcoins in contact met een andere gebruiker, die zich bekend maakte als [AV] (hierna: [AV] ).

2.4. Eiser heeft in de jaren 2013, 2014 en 2015 bedragen ontvangen van verschillende personen, met name per bank. Soms ontving eiser ook contant geld (in een envelop die per post werd bezorgd). Alle ontvangsten per bank zijn binnengekomen op Nederlandse bankrekeningen van eiser, aangehouden bij de Nederlandse banken KNAB, ABN Amro, Rabobank en ING. In 2013, 2014 en 2015 heeft eiser in totaal in ieder geval 911 keer een bedrag per bank ontvangen, voor een totaalbedrag van € 191.188. De contante ontvangsten bedroegen € 33.835. De verdeling van alle ontvangsten over de jaren 2013 tot en met 2015 is als volgt:

2.5. In de vastleggingen die eiser van de bij 2.4. bedoelde transacties heeft gemaakt (per mail), wordt een oplopende nummering gehanteerd. De geregistreerde ontvangsten hebben telkens een nummer gekregen. De nummering loopt van nummer 1 (26 november 2013) tot en met 1.693 (20 januari 2015).

2.6. De inspecteur heeft geconstateerd dat niet alle nummers van 1 tot en met 1.693 in de administratie van eiser voorkomen. In 2014 ontbreken 56 nummers en in 2015 ontbreken 25 nummers. Verder ontbreekt bij nummer 1.644 (2015) een transactiebedrag in de administratie.

2.7. In de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat eiser in totaal de volgende belaste inkomsten heeft genoten uit de handel in en met cryptovaluta:

Handelsresultaten

2.8. Eiser kocht en verkocht Bitcoins onder meer via het platform ‘Bitstamp’ (hierna: Bitstamp). Per saldo (aankopen minus verkopen) kocht eiser via Bitstamp de volgende aantallen Bitcoins: 1.577 (2013), 4.414 (2014), 1.178 (2015).

2.9. Eiser kocht en verkocht ook Bitcoins via Localbitcoins. De aantallen aan- en verkooptransacties die eiser in de jaren 2013, 2014 en 2015 heeft uitgevoerd, staan hieronder:

2.10. Per saldo (verkopen minus aankopen) verkocht eiser via Localbitcoins de volgende aantallen Bitcoins: 1.367 (2013), 3.879 (2014), 894 (2015).

2.11. De inspecteur heeft een berekening gemaakt van de resultaten die eiser heeft behaald met de handelstransacties in Bitcoins via Localbitcoins. De inspecteur heeft deze handelsresultaten berekend op:

Beoordeling door de rechtbank

3. De rechtbank beoordeelt of de navorderingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de belastingrentebeschikkingen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van eiser.

4. Eiser krijgt op een aantal punten gelijk. De inspecteur krijgt op een aantal andere punten gelijk. Hierna zet de rechtbank op een rij waarover zij precies heeft geoordeeld, hoe zij tot deze oordelen is gekomen en welke gevolgen haar oordelen hebben.

5.1. De rechtbank moest over de volgende geschilpunten beslissen:

1. Is ten aanzien van het jaar 2013 de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) van toepassing?

2. Is de omkering van de bewijslast aan de orde vanwege het niet doen van de vereiste aangifte?

3. a) Kan de inspecteur de ontvangsten per bank en per kas in box 1 belasten als resultaat uit overige werkzaamheden (ROW) (de bank-/kasontvangsten, zie 2.3. tot en met 2.7.)?

3. b) Zijn de resultaten die eiser heeft behaald met de handel in cryptovaluta in box 1 belast als ROW of is er sprake van normaal vermogensbeheer (de handelsresultaten, zie 2.8 tot en met 2.11)?

3. c) Kan de inspecteur ook heffen over een geschat bedrag per transactienummer dat in de administratie van eiser ontbreekt (zie 2.6.)?

4. Zijn de vergrijpboetes terecht opgelegd en zo ja, hoe hoog moeten die dan zijn?

5.2. De beroepen richten zich ook tegen de herziening van de verliesvaststellingsbeschikkingen en de vaststelling van de verliesverrekeningsbeschikkingen die, al dan niet impliciet, zijn begrepen in de aanslagbiljetten. Op de zitting is met partijen afgesproken dat deze verliesbeschikkingen meelopen in deze procedure. Als de uitkomst van deze procedure is dat één of meer navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd of verminderd, dan geldt dat (indien en voor zover van toepassing) ook voor de herziening van de verliesvaststellingsbeschikkingen en de verliesverrekeningsbeschikkingen. De rechtbank zal daar in deze uitspraak verder niet steeds afzonderlijk op in gaan.

5.3. Het beroep is voor wat betreft de navorderingsaanslag Zvw 2013 (en de bijbehorende belastingrentebeschikking) rechtstreeks gericht tegen de afwijzende beslissing van de inspecteur op het verzoek om ambtshalve vermindering. Op de zitting hebben partijen afgesproken om de bezwaarfase tegen die beslissing achterwege te laten. Daarom oordeelt de rechtbank met overeenkomstige toepassing van artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) over de navorderingsaanslag Zvw 2013.

Is ten aanzien van het jaar 2013 de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR van toepassing?

6.2. Deze navorderingsaanslagen kunnen dan ook alleen in stand blijven, indien en voor zover zij zien op ‘een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland (…) is opgekomen’.2 Dan is de verlengde navorderingstermijn van 12 jaar van toepassing. Indien en voor zover dat niet het geval is, moeten de navorderingsaanslagen worden vernietigd.

6.3. Op de zitting heeft de inspecteur zich voor wat betreft de bank-/kasontvangsten (hiervoor bij 5.1. genoemd onder 3. a)) nader op het standpunt gesteld dat de verlengde navorderingstermijn alleen geldt voor ontvangsten die niet per bank zijn binnengekomen (zie 2.4.). Volgens de inspecteur is het bedrag van de niet per bank ontvangen gelden in 2013 € 5.198. Dit bedrag bestaat uit twee componenten: ontvangsten per kas ad € 4.380 en ontvangsten die wel in de administratie van eiser staan, maar niet op de bank zijn binnengekomen ad € 818 (zie 3.15 van het verweerschrift). Voor wat betreft de ontvangsten per bank heeft de inspecteur aangegeven dat de verlengde navorderingstermijn daarvoor niet geldt.

6.4. Uit 6.3. volgt dat de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw over 2013 moeten worden verminderd, aangezien de toepassing van de verlengde navorderingstermijn per inkomensbestanddeel afzonderlijk moet worden beoordeeld.3 Ook in de opvatting van de inspecteur geldt de verlengde navorderingstermijn dus hooguit voor (maximaal) een bedrag van € 5.198 aan ontvangsten.

6.5. Uit de jurisprudentie die de Hoge Raad over de toepassing van de verlengde navorderingstermijn heeft gewezen, leidt de rechtbank af dat het niet doorslaggevend is dat de betaling een oorsprong heeft in het buitenland. De enkele omstandigheid dat een Nederlandse belastingplichtige winst behaalt uit handel met klanten uit het buitenland is bijvoorbeeld niet genoeg.4 Als zowel de verwerving als de ontvangst geen enkel aanknopingspunt heeft met een ander land dan Nederland, gelden de inkomsten niet als opgekomen in het buitenland in de zin van artikel 16, vierde lid, van de AWR.5 Verder volgt uit de totstandkomingsgeschiedenis en de jurisprudentie van de Hoge Raad dat doel en strekking van de bepaling van belang zijn. De verlengde navorderingstermijn is in het leven geroepen voor gevallen waarin inkomsten aan het zicht van de fiscus zijn onttrokken door de wijze van betaling ervan.6 Met die strekking in het achterhoofd moet worden beoordeeld of de inkomsten ‘in het buitenland zijn opgekomen’.

6.6. Wat betreft de ontvangsten die wel in de administratie van eiser staan, maar niet op de bank zijn binnengekomen (ad € 818), heeft de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat deze bedragen inkomsten vormen die zijn opgekomen in het buitenland als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de AWR. De inspecteur heeft geen concrete feiten of omstandigheden genoemd die tot de conclusie kunnen leiden dat de verwerving of de ontvangst een aanknopingspunt heeft met een ander land dan Nederland.

6.7. Wat betreft de kasontvangsten (ad € 4.380) heeft de inspecteur gesteld dat deze uit het buitenland afkomstig zijn. Eiser heeft dat niet betwist. Bovendien wordt de buitenlandse herkomst bevestigd door de vastleggingen in zijn administratie. Het enkele feit dat de inkomsten hun oorsprong hebben in het buitenland, is echter niet genoeg. In de eerste plaats heeft de inspecteur niet gesteld dat de inkomsten verworven zijn in het buitenland (eiser zat in Nederland achter zijn computer). In de tweede plaats vond de ontvangst plaats in Nederland: de enveloppen met geld kwamen bij eiser thuis binnen. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de verwerving of de ontvangst een aanknopingspunt heeft met andere landen dan Nederland. Er is sprake van uit het buitenland afkomstige betalingen die rechtstreeks naar Nederland worden gestuurd. Dat die betalingen, in plaats van op een in Nederland aangehouden bankrekening, in contanten in de brievenbus in Nederland worden ontvangen, maakt de betalingen nog niet buitenlands als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de AWR. Natuurlijk zijn contante ontvangsten moeilijker te controleren voor de fiscus en kunnen deze daardoor gemakkelijker worden verzwegen door belastingplichtigen. Dat geldt echter net zo goed voor zuiver Nederlandse ontvangsten per kas. Dat het om uit het buitenland afkomstige contante betalingen gaat, betekent nog niet dat die betalingen dús aan het zicht van de fiscus zijn onttrokken door de wijze van betaling. Dat is in dit concrete geval al helemaal niet aan de orde, aangezien de inspecteur de contante ontvangsten heeft aangetroffen in de in Nederland bijgehouden vastleggingen van eiser zelf.

6.8. Ook ten aanzien van de handelsresultaten (de resultaten die eiser heeft behaald met de handel in cryptovaluta, hiervoor bij 5.1. genoemd onder 3. b)) heeft de inspecteur gesteld dat deze inkomsten vormen die zijn opgekomen in het buitenland als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de AWR. Redengevend daarvoor acht de inspecteur dat de handelsplatforms in het buitenland zijn gevestigd (Bitstamp in Slovenië, Luxemburg en Londen en Localbitcoins in Finland). De cryptovaluta worden bewaard in een zogenoemde wallet, en ook die wallet bevond zich (dus) in het buitenland en wordt bovendien niet aan de Nederlandse fiscus gerenseigneerd, aldus de inspecteur. Volgens eiser zijn de handelstransacties te koppelen aan de banktransacties, omdat alles uiteindelijk via de bank wordt afgerekend.

6.9.De rechtbank stelt voorop dat het hier niet gaat om de vraag of er vermogensbestanddelen in het buitenland zijn gehouden (die bijvoorbeeld belast zijn in box 3 van de inkomstenbelasting), maar om de beoordeling van de stelling dat er inkomsten in het buitenland zijn opgekomen. Daarvoor geldt het hierboven (onder 6.5.) geschetste kader.

6.10. De inspecteur heeft de stelling van eiser, dat de handelstransacties zijn afgerekend via eisers (Nederlandse) bankrekeningen en dus ook te volgen zijn via die bankrekeningen, onvoldoende weersproken. Sterker nog, de inspecteur heeft in het verweerschrift (pagina 15) gesteld dat de handel via Localbitcoins (onder meer) per bank geschiedt.

Op de zitting heeft de inspecteur gezegd dat hij geen aansluiting heeft kunnen maken tussen de administratie en de bankrekeningen en dat hij de geldstromen via de platforms niet heeft kunnen traceren op de bankrekeningen. Volgens eiser heeft de inspecteur alleen bedragen bij elkaar opgeteld en het niet uitputtend doorgerekend. Bij deze stand van zaken acht de rechtbank de inspecteur er niet in geslaagd te bewijzen dat de verwerving of de ontvangst van de handelsresultaten een aanknopingspunt heeft met een ander land dan Nederland. Eiser verdiende geld met transacties die hij van achter zijn computer in Nederland verrichtte en (uiteindelijk) via zijn Nederlandse bankrekeningen afwikkelde. De enkele omstandigheid dat de transacties tot stand kwamen via platforms die werden beheerd in of vanuit het buitenland, is niet voldoende voor de toepassing van de verlengde navorderingstermijn.7

6.11. Op grond van het voorgaande concludeert de rechtbank dat de verlengde navorderingstermijn zowel ten aanzien van de bank-/kasontvangsten als ten aanzien van de handelsresultaten niet van toepassing is. Daarom moeten de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw over 2013 worden vernietigd. In het verlengde daarvan moeten ook de daarmee samenhangende belastingrentebeschikkingen en de boetebeschikking komen te vervallen. Verder moet de verliesverrekening worden teruggedraaid en moet over 2013 (opnieuw) een verlies uit werk en woning worden vastgesteld.

Is de omkering van de bewijslast aan de orde vanwege het niet doen van de vereiste aangifte?

7.1. De inspecteur heeft voor alle jaren een beroep gedaan op de omkering van de bewijslast, op de grond dat eiser niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Volgens de inspecteur leiden de correcties zoals omschreven bij 3. a) en 3. b) (zie 5.1.) ertoe dat eiser zowel absoluut als relatief aanzienlijk te weinig belasting heeft aangegeven, terwijl hij zich daarvan bewust was of zich dat redelijkerwijs had moeten zijn. Als de rechtbank die conclusie deelt, wil de inspecteur de omkering van de bewijslast gebruiken ten aanzien van de correctie zoals omschreven onder 3. c).

7.2. De rechtbank zal daarom eerst inhoudelijk oordelen over de correcties onder 3. a) en 3. b). Omdat de rechtbank hiervoor (zie 6.11.) al heeft geoordeeld dat de navorderingsaanslagen over 2013 moeten worden vernietigd, gaat het alleen nog over de jaren 2014 en 2015.

Ten aanzien van de bank-/kasontvangsten:

Kan de inspecteur de ontvangsten belasten als resultaat uit overige werkzaamheden (ROW)?

8.1. Eiser heeft de ontvangsten toegelicht door (kort samengevat) te verklaren dat hij via tussenkomst van [AV] (zie 2.3.) van allerlei mensen de opdracht kreeg om cryptovaluta te leveren. Die mensen stuurden dan geld aan eiser en eiser stuurde vervolgens de cryptovaluta aan [AV] , die de cryptovaluta daarna doorleverde aan de betreffende personen die het geld aan eiser hadden betaald. Voor de geleverde diensten ontving eiser een commissie van 4 %, die hij inhield op de ontvangen bedragen (eiser leverde dus in wezen voor 96 % van de ontvangen bedragen de tegenwaarde in cryptovaluta).

Eiser zegt dus dat hij een tussenpersoon was die, tegen commissie, klanten van [AV] hielp om cryptovaluta in te kopen. Eiser trad op als bemiddelaar, die voor zijn werkzaamheden een commissie ontving. Eiser erkent dat die commissie belast is als ROW.

8.2. De inspecteur stelt zich (kort gezegd) op het standpunt dat de ontvangen bedragen allemaal belaste inkomsten zijn. Uit het memorandum bij het nadere stuk van de inspecteur, waarin de resultaten van een blockchainanalyse van de transacties van eiser zijn opgenomen, komt naar voren dat eiser individuele bedragen ontvangt, maar de cryptovaluta vervolgens steeds in batches naar twee verschillende adressen stuurt (die beginnen met 19DY en 17kf). Daarna worden die cryptovaluta overgemaakt naar andere adressen. De inspecteur gelooft het verhaal van eiser niet, omdat hij, gelet op de grote hoeveelheden transacties, dan een gedetailleerde administratie zou moeten bijhouden, met onder meer een splitsing per klant om het overzicht te bewaren. De inspecteur denkt dat eiser ergens geld mee heeft verdiend en dat geld vervolgens heeft omgezet in cryptovaluta waarover hij zelf is blijven beschikken.

8.3. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat eiser de ontvangsten heeft verdiend met een werkzaamheid. Het enkele feit dat de blockchainanalyse vragen oproept, is daarvoor onvoldoende. Met name is er geen (begin van) bewijs voor de stelling dat de adressen die beginnen met 19DY en 17kf adressen van eiser zijn en dat eiser daardoor over de cryptovaluta op deze adressen is blijven beschikken. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat eiser ter zitting desgevraagd heeft ontkend dat deze adressen van hem zijn. Voor zover de inspecteur een vermoeden heeft afgeleid uit de concrete feiten en omstandigheden, heeft eiser met zijn verklaring en toelichting voldoende aangevoerd om dat vermoeden redelijkerwijs te betwijfelen. Er is ook geen aanknopingspunt in het dossier voor de lezing van de inspecteur. Alle stukken die de rechtbank heeft bekeken, kunnen heel goed passen bij wat eiser zegt. Het is misschien wel een bijzonder verhaal, maar de rechtbank ziet wel degelijk allerlei bedragen binnenkomen van diverse personen (meestal met naam en toenaam en met vermelding van hun bankrekeningnummer) en dat eiser deze bedragen zelf bijhoudt en daarover communiceert met [AV] . Omdat eiser de stelling van de inspecteur gemotiveerd heeft betwist en die betwisting – anders dan de lezing van de inspecteur – steun vindt in het dossier, vindt de rechtbank dat de inspecteur er niet in is geslaagd om te bewijzen dat het anders is geweest.

8.4. Dat betekent dat de inspecteur op dit punt geen gelijk krijgt. Een deel van de correctie blijft staan, omdat er voor wat betreft de commissie van 4 % geen geschil bestaat: ook eiser vindt dat die commissie belast is. De rechtbank zal de navorderingsaanslagen voor wat betreft deze correctie dus verminderen door uit te gaan van 4 % van de ontvangsten. Dat komt op het volgende neer:

Ten aanzien van de handelsresultaten:

Zijn de resultaten belast als ROW of is er sprake van normaal vermogensbeheer?

9.1. De inspecteur is van mening dat de handel in cryptovaluta in fiscale zin een bron van inkomen vormt en dat de resultaten die eiser daarmee heeft behaald belast zijn. Eiser stelt zich daarentegen op het standpunt dat er slechts sprake is geweest van (speculatief) beleggen, zodat er geen bron van inkomen is geweest.

9.2. Als er in fiscale zin sprake is van een bron van inkomen, is tussen partijen niet in geschil dat het dan gaat om een werkzaamheid. Meer in het bijzonder gaat het dan om de werkzaamheid die is omschreven in artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB): ‘het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals bij het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak, of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis’.

9.3. Partijen verschillen dus van mening over de vraag of is voldaan aan het vereiste dat redelijkerwijs voordeel viel te verwachten met de werkzaamheid.

9.4. Voor het beoordelingskader dat geldt als moet worden bepaald of de handel in effecten, valuta of andere beleggingen een bron van inkomen oplevert acht de rechtbank doorslaggevend of er bij het aangaan van de transacties een meer dan puur speculatief uitzicht op het behalen van voordeel bestaat. Dat kan bijvoorbeeld het geval zijn als de belastingplichtige met zijn deskundigheid, ervaring en relaties het koersverloop van de beleggingen kan beïnvloeden.8 Ook kan bijzondere kennis van de belastingplichtige hem in staat stellen om in een open markt (toch) een voordeel te behalen.9

9.5. Verder wijst de rechtbank op de antwoorden die staatssecretaris van Financiën in 2018 heeft gegeven op vragen uit de Eerste Kamer over de fiscale aspecten van de handel in cryptovaluta:

Volgens de rechtbank geeft de staatssecretaris van Financiën het relevante beoordelingskader hier correct weer.

9.6. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur, op wie de bewijslast rust, aannemelijk gemaakt dat:

(1) eiser werkzaamheden heeft verricht die wat aard en omvang betreft verder gingen dan louter speculatief beleggen, en dat
(2) eiser structureel positieve resultaten heeft behaald met de handel in cryptovaluta, terwijl (3) die structureel positieve resultaten veroorzaakt werden door de manier waarop eiser de werkzaamheden verrichtte en de bijzondere kennis die hij daarbij gebruikte.

9.7. De rechtbank heeft hierbij de volgende feiten en omstandigheden meegewogen:

• het grote aantal uitgevoerde handelstransacties via Localbitcoins (in totaal ongeveer 14.000, zie 2.9.);
• de tijd en aandacht die daarmee gemoeid moeten zijn geweest (zie 2.8.);
• dat eiser daarnaast nog handelstransacties via Bitstamp uitvoerde (zie 2.8.);
• het aanzienlijke handelsvolume aan cryptovaluta (zie 2.8. tot en met 2.10.);
• dat eiser met de handelstransacties structureel positieve resultaten behaalde (zie 2.11.);
• dat (in de betrokken jaren) de markt waarop eiser handelde relatief jong was;
• dat eiser beschikte over bovengemiddelde interesse in, kennis van en ervaring met cryptovaluta en de (kenmerken van de) verschillende platforms waarop deze verhandeld werden;
• dat eiser in de advertenties op de handelsplatforms op hetzelfde moment verschillende aan- en verkoopprijzen hanteerde.

Uit de toelichting die eiser op de zitting heeft gegeven, volgt dat er in deze jaren diverse platforms waren waarop verschillende prijzen voorkwamen. Er konden flinke prijsverschillen bestaan, soms van wel € 200. Eiser kon weliswaar niet zelf de prijs bepalen (de markt ‘maken’), maar kon wel profiteren van de prijsverschillen tussen de diverse platforms.

Uit dit alles maakt de rechtbank op dat eiser in de frontlinie stond van de handel in cryptovaluta. Eiser beschikte in deze opkomende markt relatief snel over veel specifieke kennis, zowel van de cryptovaluta zelf als van de markt en de handelsplatforms waarop deze verhandeld werden. Er was destijds nog geen sprake van een volwassen, perfecte markt die volledig transparant functioneerde. Daar maakte eiser gebruik van: wat eiser deed, komt neer op arbitrage. Door zijn bijzondere kennis en ervaring kon eiser profiteren van prijsverschillen die hij zag, terwijl hij ook wist hoe hij die verschillen in winst kon omzetten. Daarin onderscheidde eiser zich in deze jaren van de doorsnee belegger, die alleen (al dan niet actief) zijn portefeuille beheert, zonder daarbij bijzondere kennis of vaardigheden in te zetten.

9.8. Naar het oordeel van de rechtbank kon er in de beginfase van eisers handel in cryptovaluta wellicht nog gezegd worden dat er sprake was van normale beleggingsactiviteiten, die (nog) geen bron van inkomen vormden. Na verloop van tijd is dat echter veranderd. Ten aanzien van de jaren 2014 en 2015 gaat het standpunt van eiser dat redelijkerwijs geen voordeel viel te verwachten volgens de rechtbank in ieder geval niet (meer) op. Toen was namelijk in objectieve zin duidelijk geworden dat de werkzaamheden die eiser verrichtte, structureel positieve inkomsten opleverden en dat dat kwam door de aard en omvang van zijn werkzaamheden. Er was toen sprake van meer dan normaal, actief vermogensbeheer en (dus) van een werkzaamheid.

9.9. De conclusie van de rechtbank is als volgt. Eisers handel in cryptovaluta levert in 2014 en 2015 een werkzaamheid op zoals de wetgever die voor ogen heeft gehad. Het gaat hier om het bezitten of ontwikkelen van bijzondere kennis en expertise, die vervolgens wordt ingezet in het economische verkeer om er voordeel mee te behalen. Eiser deed aan meer dan normaal, actief vermogensbeheer. De inkomsten zijn daarom belast. Het gaat daarbij in de jaren 2014 en 2015 om de volgende bedragen (zie 2.11.):

Kan de inspecteur ook heffen over een geschat bedrag per transactienummer dat in de administratie van eiser ontbreekt?

10.1. De inspecteur heeft in beroep het standpunt ingenomen dat de correctie wegens ontbrekende transactienummers moet worden berekend door per ontbrekende transactie een bedrag van € 615 als redelijke schatting van de belaste inkomsten te hanteren. Die schatting is gebaseerd op het gemiddelde (bruto) bedrag dat is gemoeid met de transacties per kas in de jaren 2014 en 2015. In 2014 ontbreken 56 nummers en in 2015 ontbreken 25 nummers. Ook ontbreekt in 2015 eenmaal een bedrag bij een (wel) geregistreerde transactie. Zo komt de inspecteur op de volgende correcties:

10.2. De rechtbank zal eerst beoordelen of de hiervoor beoordeelde correcties als bedoeld onder 3. a) en 3. b) tot gevolg hebben dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard (zie 7.1.). De correcties bedragen:

10.3. Voor wat betreft het jaar 2015 is – mede gelet op het verlies dat is aangegeven en vastgesteld in de definitieve aanslag en op het effect van de heffingskortingen – niet op voorhand aannemelijk dat de correcties tot gevolg hebben dat er zowel absoluut als relatief aanzienlijk te weinig belasting is aangegeven. Voor 2015 geldt dus geen omkering van de bewijslast.

10.4. Voor wat betreft het jaar 2014 is de rechtbank van oordeel dat eiser ten aanzien van de handelstransacties een pleitbaar standpunt had (zie voor de onderbouwing daarvan onder 11.1. hierna). Daaruit volgt dat de vereiste geobjectiveerde bewustheid ontbreekt. Dan resteert alleen nog de correctie uit hoofde van de commissie-inkomsten ad € 7.312.

De rechtbank acht het niet op voorhand aannemelijk dat in verband met deze correctie zowel absoluut als relatief aanzienlijk te weinig belasting is aangegeven. Ook voor 2014 geldt dus geen omkering van de bewijslast.

10.5. Uit het voorgaande volgt dat de inspecteur op grond van de normale regels van bewijslast aannemelijk moet maken dat de ontbrekende transactienummers staan voor daadwerkelijk uitgevoerde transacties. De rechtbank vindt dat de inspecteur hier niet in is geslaagd. Eiser heeft die stelling van de inspecteur namelijk gemotiveerd weersproken. Eiser heeft erop gewezen dat hij de nummering overnam die [AV] hanteerde, dat die nummering niet altijd even consequent was en dat er tegenover de ‘ontbrekende’ nummers ook dubbele nummers voorkwamen. Dat laatste heeft de inspecteur ook erkend. Tegenover deze gemotiveerde betwisting heeft de inspecteur onvoldoende aangevoerd.

10.6. Daarom moet de correctie ter zake van de ontbrekende transactienummers vervallen. Voor wat betreft de ene wél verrichte transactie waarvoor een bedrag ontbreekt in de administratie, acht de rechtbank een bedrag van 4 % van € 615 = € 24 aannemelijk. Het bruto transactiebedrag van € 615 is in dit verband aan te merken als een gemotiveerde schatting als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 9 juli 2021.11 Eiser heeft daar tegenover naar het oordeel van de rechtbank weliswaar gesteld, maar niet aannemelijk gemaakt dat en waarom de winst die hij heeft behaald met deze transactie lager is dan door de inspecteur is berekend.

10.7. De rechtbank laat wat betreft de ontbrekende transactienummers en het ontbrekende transactiebedrag dus alleen het volgende bedrag in stand:

Zijn de vergrijpboetes terecht opgelegd en zo ja, hoe hoog moeten die dan zijn?

11.1. Voor wat betreft handelsresultaten (de correcties ter zake van de resultaten die eiser heeft behaald met de handel in cryptovaluta) is de rechtbank van oordeel dat eiser een pleitbaar standpunt had. De jurisprudentie over de vraag wanneer er bij beleggingstransacties precies sprake is van meer dan normaal, actief vermogensbeheer is schaars en erg casuïstisch. Ten aanzien van de handel in cryptovaluta was (en is) er nog minder jurisprudentie, laat staan dat er richtinggevende arresten van de Hoge Raad waren. De informatie die ten tijde van het doen van aangifte beschikbaar was, bood voldoende aanknopingspunten om te verdedigen dat inkomsten uit handel in cryptovaluta, net als andere beleggingsinkomsten, als regel (juist) niet belast zijn. De rechtbank wijst hierbij op de eerder aangehaalde antwoorden op de vragen van de Eerste Kamer uit 2018 (zie 9.5.) en op de informatie die op de website van de Belastingdienst stond (en staat):

Van de lezer kan (zonder nadere toelichting, die ontbreekt) niet worden verwacht dat hij na lezing weet wat ‘extra arbeid’ precies is en wat het verschil is met ‘beleggingsactiviteiten’.

De afbakening van werkzaamheden in het kader van het leerstuk ‘meer dan normaal, actief vermogensbeheer’ is niet eenvoudig, zeker niet bij de beoordeling van beleggingstransacties. Het was naar het oordeel van de rechtbank daarom destijds fiscaal-juridisch verdedigbaar om het standpunt in te nemen dat de resultaten behaald met de handel in cryptovaluta onbelast waren.

11.2. Voor wat betreft de bank-/kasontvangsten (de correcties ter zake van de commissie over de ontvangsten) en de correctie ter zake van het ontbrekende transactiebedrag is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur niet overtuigend heeft aangetoond dat eiser deze willens en wetens niet heeft aangegeven. De inspecteur heeft evenmin concrete feiten en omstandigheden aangedragen die zijn toegespitst op het bestaan van grove schuld ten aanzien van deze inkomsten.

11.3. Uit het voorgaande volgt dat de vergrijpboetes die over 2014 en 2015 zijn opgelegd, geheel moeten worden vernietigd.

Resumerend

12.1. De rechtbank vernietigt de navorderingsaanslagen en de bijbehorende belastingrentebeschikkingen over 2013. De rechtbank verlaagt de navorderingsaanslagen en de bijbehorende belastingrentebeschikkingen over 2014 en 2015, behalve de navorderingsaanslag Zvw 2014 (het bijdrage-inkomen is voor dat jaar nog steeds hoger dan het maximum). De rechtbank vernietigt alle boetebeschikkingen.

12.2 De correcties over 2014 en 2015 die in stand blijven, zijn:

12.3. Dat leidt tot de volgende belastbare inkomens c.q. bijdrage-inkomens:

Conclusie en gevolgen

13. De beroepen zijn gegrond, met uitzondering van het beroep dat is gericht tegen de navorderingsaanslag Zvw 2014 en de bijbehorende belastingrentebeschikking. De rechtbank vernietigt daarom de uitspraken op bezwaar voor zover deze betrekking hebben op de andere navorderingsaanslagen en de bijbehorende beschikkingen.

14. Omdat de beroepen gegrond zijn, moet de inspecteur het griffierecht aan eiser vergoeden en krijgt eiser ook een vergoeding van zijn proceskosten.

15. Eiser heeft gevraagd om integrale vergoeding van zijn proceskosten. Daarvoor ziet de rechtbank echter geen aanleiding. Naar het oordeel van de rechtbank is er namelijk geen sprake van een situatie waarin de inspecteur tegen beter weten in heeft geprocedeerd. Ook heeft de inspecteur niet in vergaande mate onzorgvuldig gehandeld.

16. Voor dat geval zijn partijen het erover eens dat de proceskostenvergoeding in totaal € 2.308,56 moet zijn.

Beslissing

22/2751 (Zvw 2014):

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Overige zaken:

De rechtbank:

• verklaart de beroepen gegrond;
• vernietigt de uitspraken op bezwaar, met uitzondering van de beslissing over de toegekende proceskostenvergoeding (2013 en 2014);
• vernietigt de navorderingsaanslag IB/PVV 2013;
• vernietigt de verliesverrekeningsbeschikking die is genomen tegelijk met de navorderingsaanslag IB/PVV 2013;
• stelt het verlies uit werk en woning over 2013 vast op € 5.226;
• vernietigt de navorderingsaanslag Zvw 2013;
• vernietigt de belastingrentebeschikkingen die zijn genomen tegelijk met de navorderingsaanslag IB/PVV en Zvw 2013;
• vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 102.536;
• wijzigt de belastingrentebeschikking in overeenstemming daarmee;
• vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.489;
• vermindert de navorderingsaanslag Zvw 2015 tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van € 6.489;
• wijzigt de belastingrentebeschikkingen in overeenstemming daarmee;
• vernietigt de boetebeschikkingen;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van (het vernietigde gedeelte van) de uitspraken op bezwaar;
• bepaalt dat de inspecteur het in de zaken 22/2748 en 22/2753 betaalde griffierecht van in totaal € 100 aan eiser moet vergoeden;
• veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 2.308,56 aan proceskosten aan eiser.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, voorzitter, en mr. M. van den Bosch en mr. L.M. Praamstra, leden, in aanwezigheid van mr. T.R. Bontsema, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 4 april 2024.